Решение № 4607 от 11.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9498/2017 г.

Решение № 4607 от 11.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9498/2017 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. против решение № 259/18.07.2017 г., постановено по адм. дело № 718/16 г. на Административен съд - В. Т., в частта с която е отменен РА № Р-04000414000798-091-001/7.07.2016 г., поправен с РА № П-04000416121672-003-001/13.07.2016 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП- В. Т., потвърден с решение № 307/3.10.2016 г. на ДД "ОДОП"- В. Т.. Изложени са доводи за необоснованост и неправилност на решението поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му, включително и в частта за разноските и да се постанови решение по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанци в общ размер на 3240, 87 лв. О. П. Г. Бърдаров от гр. В. Търново, представляван от надлежно упълномощен адв. П. Б. оспорва касационната жалба. Желае решението да бъде оставено в сила като правилно по подробни съображения, изложени в писмени бележки. Претендира разноски по представен списък и Договор за адвокатско възнаграждение в размер на 1200 лв., платено в брой. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АС-В. Търново е бил РА с установени задължения, както следва: допълнително задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., за 2009 г., за 2010 г., за 2011 г. и за 2012 г. общо в размер на 22 370,15 лв. и лихви в размер на 15 175,79 лв.; вноски за самоосигуряващо се лице за 2012 г. за ЗОО в размер на 645, 12 лв. и лихви - 287,55 лв.; за ДЗПО-УПФ в размер на 231 лв. и лихви в размер на 112, 32 лв и за здравно осигуряване в размер на 403, 20 лв. и лихви в размер на 162,09 лв., както и лихви за забава на вноските за 2008 г., за 2009 г., за 2010 г. и за 2011 г. за ДОО в размер на 108, 03 лв., за ЗО общо в размер на 41, 91 лв. и за ДЗПО-УПФ общо в размер на 50, 04 лв. Съдът е отменил РА в частта, с която са определени задължения на ревизираното лице на осн. чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2012 г. - изцяло; за 2010 г. за сумата над 250 лв. и лихва за забава в размер над 132,53 лв.; за 2011 г. за сумата над 180 лв. и лихва за забава в размер над 76,79 лв. В останалата част жалбата срещу РА е отхвърлена. РА е потвърден в частта, с която органите по приходите са приели, че към общата годишна данъчна основа по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ следва да се прибавят доходи от други източници, както следва: за 2008 г. доход от наем, за 2009 г. получено обезщетение, изплатено от "А. г." ЕООД, за 2010 г. направени преводи по банкова сметка от "Е. ВТ" ООД и от физическо лице, за 2011 г. превод по банкова сметка на "Е. ВТ" ООД. Така установените данъчни задължения по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ са законосъобразни и съдът ги е потвърдил. В тази част решението е влязло в сила, като не е обжалвано от ревизираното лице. Предмет на инстанционен контрол е решението в отменителната част. За да отмени РА съдът е обосновал извод за неправилно проведена ревизия по общия ред, вместо по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Приел е за неправилно приложена разпоредбата на материалноправната норма на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, доколкото превишението на разходите над приходите не представлява "доход от други източници". Решението е правилно. Според разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В процесния случай приходните органи са обложили разликата между разходи и приходи, които са определени като "доходи от други източници" по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Цитираната норма касае конкретен източник на средства, непопадащи в останалите хипотези на подоходното облагане. Тъй като такъв конкретен източник на доход не е налице, въпросното превишаване на разходи над приходите на ревизираното лице може да формира облагаема данъчна основа само на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК. Самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това, такова несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза. В случая не е доказан наличен доход от конкретен източник и на практика с РА са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл. 2 ЗДДФЛ. Предвид изложеното, съдът е приел, че незаконосъобразно са определени данъчни основи за доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, което е мотивирало решение за отмяната му само на това основание, без да са обсъждани констатираните несъответствия между приходи и разходи и правилно ли е формирането на данъчната основа, съответно - размера на установените задължения по ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбата за ревизия при особени случаи по чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1-8. Текстът предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1-8, но единствено при безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ. В случая с РА е установен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за съответните ревизирани години 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., като обаче реално са определени задължения по ЗДДФЛ за тези периоди на база единствено облагането на доходите по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ на лицето, за каквито практически се квалифицират констатираните несъответствия между разходите и доходите на лицето на годишна база, след анализ на паричния му поток. Така, реално, данъчните основи за облагането на тези доходи са определени в размер на установените несъответствия - превишения на разходите над приходите и за същите са определени задължения по общия ред на материалния данъчен закон - чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Несъответствието между разходите на лицето и доходите му, респ. оценимото в пари имущество, не се третира от разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ . Изричното й изискване е да се облагат доходи от източници, а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито самото то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това такова несъответствие и не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и значително. Тези превишения не могат да се облагат по общия ред, когато не отговарят на условията за облагане по аналогия, тъй като липсва идентичност в основанието за облагането в двата случая. Несъответствието между констатираните доходи /оценими в пари права/ и източници на финансиране с имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК това несъответствие е самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи, което е следвало да бъде ревизионното производство, във връзка с облагане на установения размер разходи над приходите на ревизираното лице. В случая органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл. 122 - чл. 123 от ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 от ДОПК, вр. с чл. 170, ал. 1 от АПК, в конкретния казус - относно наличието на получен доход от конкретен източник. След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то така издадения РА правилно е отменен от съда като незаконосъобразен. Решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора не се дължат разноски, а на ответната страна се дължат разноски за адвокатско възнаграждение за защита пред Върховния административен съд, съобразно представените доказателства към списък за разноски в размер на 1200 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение