Решение № 13293 от 3.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8723/2016 г.

Решение № 13293 от 3.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8723/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от К. И. З. срещу Решение № 3990 от 10.06.2016 г. по адм. дело № 5181/2015 г. по описа на Административен съд С.-град (АССГ), Първо отделение, 43-ти състав, в съответните му части. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 2021401885 от 11.07.2014 г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - С., потвърден с Решение № 485 от 02.04.2015 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. С., в частта относно определено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в резултат от облагане на недекларирани доходи от неустойка в размер на 93 500 евро (182 870,11 лв.) от предварителен договор за продажба на 30/100 ид. ч. от УПИ № XVI-7 от квартал 91 по плана на гр. С., местност "Предгаров площад", като имотът е възложен от ЧСИ на "ЕНЕРДЖИ ФИНАНС" АД, поради което не е сключен окончателен договор. Твърди се, че "ЕНЕРДЖИ ФИНАНС" АД е придобило собствеността върху имота, предмет на предварителния договор, К. З. не е собственик и е в обективна невъзможност да изпълни предмета на предварителния договор. С оглед на това касаторът счита, че неправилно и в противоречие на материалноправните разпоредби на ЗДДФЛ и ГПК първоинстанционният съд е приел, че моментът към който е следвало да се приеме за доход от неустойка на ревизираното лице е този на постановеното съдебно определение на ВКС от 19.11.2014 г., а не момента на влизане в сила на постановлението за възлагане на недвижимия имот от ЧСИ през 2010 г. Излага, че от изложените факти и обстоятелства се установява, че полученото през 2008 г. частично плащане под форма на задатък в размер на 93 500 евро по предварителен договор № КМ 02, относим за 30/100 ид. ч. от недвижим имот се трансформира през 2010 г. в неустойка. Иска отмяната на решението в обжалваната му част със законните последици. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП - К. И. З., в писмени отговор и бележки, както и в съдебно заседание, излага становище за неоснователност на касационната жалба. Касаторът - К. И. З., обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2010 г. и 2011 г. Поддържа, че РА в основната си част е нищожен. Твърди, че има непригодност на използваната формула за определяне на данъчната основа при продажбата на 7/10 ид. ч. от имота, който порок води до нищожност на РА. Излага, че приходните органи са некомпетентни да обсъждат въпроси, които са предмет на висящо дело по чл. 93, ал. 2, изр. 2 от ЗЗД във връзка със сумата от 93 500 Евро. Сочи, че съдът не се е произнесъл по повод допустимостта на решението на директора на Дирекция "ОДОП"-С., с което той е потвърдил един нищожен РА. Твърди, че административният съд неправилно е определил разноските по делото. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и РА да бъде прогласен за нищожен. Ответникът по касационната жалба на К. И. З. - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба. С писмена молба от 02.10.2017 г. касационният жалбоподател К. И. З. е заявил, че оттегля депозираната касационна жалба в частта досежно мотива на съда, с който се отменя РА, касаещ данъка определен за 2010 г. във връзка със сумата от 93 500 Евро и иска производството пред Върховния административен съд в тази му част да бъде прекратено. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на К. И. З. и за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество касационните жалби са неоснователни. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил Ревизионен акт № 2021401885 от 11.07.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 485 от 02.04.2015 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. С. С РА са установени задължения на К. И. З. за довнасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 627,61 лева главница и 341,47 лева лихви, за 2010 г. в размер на 18 541,27 лева главница и 6077,72 лева лихви и за 2011 г. в размер на 209 лева главница и 46,85 лева лихви. Съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Достигнал е до извода за материална незаконосъобразност на РА относно установените задължения за 2010 г. в резултат от облагане с данък върху доходите на физическите лица (ДДФЛ) на недекларирани доходи от неустойка в размер на 93 500 Евро (182 870,11 лева) от предварителен договор за продажба на 30/100 ид. ч. от УПИ № XVI-7 от квартал 91 по плана на гр. С., местност "Предгаров площад", като имотът е възложен от ЧСИ на "ЕНЕРДЖИ ФИНАНС" АД, поради което не е сключен окончателен договор. Посочил е, че предявеният иск за връщане на задатъка е отхвърлен с влязло в сила съдебно решение на 19.11.2014 г., от която дата съдът е приел, че задатъкът се е трансформирал в неустойка с обезщетителен характер по чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ. Изложил е, че до този момент не е съществувала яснота в правния спор относно обстоятелството дали задатъкът подлежи на връщане, съответно дали същият се е трансформирал в неустойка и е облагаем доход. От момента на трансформирането на получената сума в неустойка, след влизане в сила на съдебното решение на 19.11.2014 г. е реализиран облагаем доход от ревизираното лице, от тази дата възниква задължението за деклариране на дохода в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и задължение за заплащане на ДДФЛ върху получената като неустойка сума. С оглед на това съдът е приел, че за 2010 г. няма основание получената като задатък сума, при наличие на висящо съдебно производство за връщането да се приеме за доход на ревизираното лице по чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ, поради което е отменил ревизионният акт в частта на установените задължения по ЗДДФЛ, главница и лихви от облагане на сумата от 93 500 Евро (182 870,11 лева) -доходи от неустойки. За 2008 г. съдът е приел за установено, че с предварителен договор № КМ01/23.02.2008 г. К. И. З. и съпругата му са поели задължение за продажба на 7/10 идеални части от УПИ № XVI - 7 от квартал 91 по плана на гр. С., местност "Предгаров площад". Съгласно условията на предварителния договор, на продавачите е платен на 25.02.2008 г., 10.04.2008 г. и 24.04.2008 г. задатък в размер на 48 500 евро или 94 857,76 лева. Административният съд е констатирал, че предварителният договор е обявен за окончателен със съдебно решение от 24.03.2009 г. по гр. д. № 11848/2009 г. на СРС, потвърдено със съдебно решение от 19.03.2010 г. на СГС, влязло в сила на 02.05.2011 г. Съдът е посочил, че след като предварителният договор е обявен за окончателен и платеният задатък е приспаднат от общата продажна цена по договора, то през 2008 г. е получен доход от ревизираното лице от продажба на недвижими имот. АССГ е достигнал до извод, че законосъобразно е обложена с данъчната ставка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ така формираната данъчна основа на облагаемите доходи от продажбата на недвижимия имот по предварителния договор от страна на приходните органи, с оглед на което е оставил РА в сила в тази му част. По отношение на установените задължения ДДФЛ за 2010 г. и 2011 г. във връзка с облагане на доходи от наем на недвижимо имущество административният съд е изложил, че фактът на отдаване на имотите под наем не е опроверган от наемателите, а и същият се установява с представените по делото доказателства. С оглед на това е достигнал до извода, че приходните органи правилно са установили задължения за довнасяне данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г. в тази връзка. Решението е валидно, допустимо и правилно. По писмената молба от 02.10.2017 г. на К. И. З.: Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид, че волеизявлението за оттегляне на касационната жалба в частта досежно мотива на съда, с който се отменя РА, касаещ данъка определен за 2010 г. във връзка със сумата от 93 500 Евро, е направено писмено от надлежна страна, която има право да се разпорежда едностранно с правото си на касационно обжалване намира, че е десезиран от разглеждането на спора в тази му част. Поради това предявената касационна жалба на К. И. З. следва да бъде оставена без разглеждане в тази част, а производството по адм. д. № 8723/2016 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение - прекратено. По касационната жалба на К. И. З.: По отношение на материалната компетентност на органите по приходите, издали РА следва да се посочи, че РА е издаден при действието на чл. 119, ал. 2 от ДОПК /в редакцията, считано от 01.01.2013 г./. Процесният РА е издаден от С. Т. К. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и А. А. Н. на длъжност старши инспектор по приходите - ръководител на ревизията, с оглед на което РА не е нищожен. Обжалваното решение е правилно в частта, с която РА е оставен в сила за установените задължения на ревизираното лице за 2008 г. Неоснователно е твърдението на жалбоподателя, че използваната формула за определяне на данъчната основа при продажбата на 7/10 ид. ч. от имота е непригодна. Необосновано се явява изложеното от касатора, че след като окончателното плащане е направено три години по - късно, то изплатената през 2011 г. част от сумата се явява необлагаема, тъй като са минали повече от 5 години от придобиването на имота, с оглед разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ, а тази платена през 2008 г. е облагаема, с оглед на което не следва да бъде приложена формулата по чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ. По делото няма спор по фактите. С предварителен договор № КМ01/23.02.2008 г. К. И. З. и съпругата му Д. А. З. са поели задължение за продажба на 7/10 идеални части от УПИ № XVI - 7 от квартал 91 по плана на гр. С., местност "Предгаров площад" на купувача "Елби 70" АД. Не е спорно, че имотът е съпружеска имуществена общност (СИО). Не се спори, че на продавачите на три транша е преведен задатък през 2008 г. в общ размер на 48 500 евро или 94 857,76 лева. Предварителният договор е обявен за окончателен със съдебно решение от 24.03.2009 г. по гр. д. № 11848/2009 г. на СРС, потвърдено със съдебно решение от 19.03.2010 г. на СГС, влязло в сила на 02.05.2011 г. Касационната инстанция намира, че при задатък, получен по предварителен договор за продажба на недвижимо имущество, са приложими общите правила на ЗДДФЛ, регламентиращи момента на придобиване на дохода. Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 1 и 2 от същия закон доходът се смята за придобит на датата на плащането, а при безналично плащане - на датата на заверяването на сметката на получателя на дохода. Следователно изплатената през 2008 г. сума изпълнява функцията на задатък, в аспект на ЗДДФЛ е налице придобит доход - част от договорената цена по сделката. Когато през данъчната година е платена част от продажната цена на недвижимо имущество, облагаемият доход за тази данъчна година се определя по реда на чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ, съгласно който когато продажната цена по ал. 1 се плаща на части в различни данъчни години, за всяка от тези данъчни години облагаемият доход се определя по посочена в ал. 7 формула. Цената на придобиване на недвижимото имущество се определя съгласно разпоредбите на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ (в редакцията им през съответната данъчна година). Придобитите доходи от продажба на недвижимо имущество подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ и съответно на облагане по предвидения в закона ред. Не е спорно между страните, че задатъкът не е осъществил обезщетителните си функции, тъй като с влязло в сила решение предварителният договор е обявен за окончателен. В този случай сумата, платена като задатък се приема като частично (авансово) плащане по съответната сделка и доходът от нея следва да бъде деклариран и обложен по реда на чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ (при условие, че не са налице обстоятелства по чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "а" и "б" и т. 26 от ЗДДФЛ). С оглед на това правилно като са взели предвид фактът, че имотът е СИО, приходните органи са определили размера на дължимия данък върху получения задатък през 2008 г. С оглед на изложеното като е достигнал до същия правен извод АССГ е постановил правилно решение в тази му част. В касационната жалба не са изложени конкретни съображения за неправилност на решението на АССГ относно определените задължения за ДДФЛ за 2010 г. и 2011 г. във връзка с доходите на ревизираното лице от наем. С оглед на събраните по делото доказателства касационната инстанция намира, че правилно и законосъобразно първоинстанционният съд е потвърдил РА в тази му част. С оглед на изложеното касационната жалба на К. И. З. се явява неоснователна, а решението на АССГ в тази му част като правилно следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика": Неоснователни са наведените от касатора доводи за неправилност на решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 2021401885 от 11.07.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 485 от 02.04.2015 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. С., в частта относно определено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в резултат от облагане на недекларирани доходи от неустойка в размер на 93 500 евро (182 870,11 лв.) от предварителен договор за продажба на 30/100 ид. ч. от УПИ № XVI-7 от квартал 91 по плана на гр. С., местност "Предгаров площад". Решението в тази му част се явява правилно, но при други мотиви. Не е спорно по делото, че сумата в размер на 93 500 евро (182 870,11 лв.) е получена като задатък по предварителен договор № КМ02/23.02.2008 г., сключен между К. И. З. и "Елби 70" ООД. Не се спори, че процесният имот (30/100 ид. ч. от УПИ № XVI-7 от квартал 91 по плана на гр. С., местност "Предгаров площад") е лична собственост на Златев. Не е спорно, че процесната сума 93 500 евро (182 870,11 лв.) е преведена на четири транша на ревизираното лице през 2008 г. Съгласно разпоредбите на предварителния договор след като задатъкът е платен напълно към 24.04.2008 г. от тази дата предварителният договор влиза в сила, а до 13.06.2008 г. е следвало да бъде сключен окончателен договор във формата на нотариален акт за прехвърляне на правото на собственост. Не е спорно по делото, че до подписване на окончателен договор не се е стигнало. Спорът по делото е правен и е във връзка с това към кой момент продавачът е придобил правото да задържи сумата на задатъка като неустойка, поради което тази сума е следвало да бъде обложена като доход от други източници. Настоящият състав на ВАС намира за основателно твърдението на касатора, че административният съд неправилно и в противоречие на разпоредбите на ЗДДФЛ и ГПК е приел, че моментът към който е следвало да се приеме сумата в размер на 93 500 евро (182 870,11 лв.) за доход от неустойка на ревизираното лице е този на постановеното съдебно определение на ВКС от 19.11.2014 г. Касационната инстанция намира, че ако след изтичане на календарната година, през която задатъкът е получен от продавача, същият придобие правото да задържи сумата на задатъка като неустойка, следва да се приеме, че сумата, получена от продавача като задатък, подлежи на деклариране като неустойка - доход от други източници по чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ, за календарната година, през която доходът се е трансформирал като доход от неустойка. Следва да се добави, че платеният данък през предшестваща година за дохода, третиран като авансово плащане за продажба на недвижим имот, се явява с отпаднало основание, поради което подлежи на прихващане и/или възстановяване на лицето. В случая разглежданото от АССГ производство по гр. дело № 3503/2013 г. по описа на Софийски апелативен съд (САС), приключило с решение № 55/16.01.2014 г., което не е допуснато до касационно обжалване с определение № 1186/19.11.2014 г. по гр. д. № 3587/2014 г. на ВКС, III ГО, не се е развило между К. И. З. и "Елби 70" ООД, страни по предварителен договор № КМ02/23.02.2008 г. Както е посочено на стр. 9 от ревизионния доклад (РД), неразделна част от РА, със споразумение от 02.06.2008 г. "Елби 70" ООД прехвърля правата и задълженията си по предварителен договор № КМ02/23.02.2008 г. на "Биел груп" ООД. Видно от обсъжданото както от приходните органи, така и от първоинстанционния съд решение № 55/16.01.2014 г., постановено по гр. дело № 3503/2013 г. по описа на САС, в мотивите си САС е приел, че Златев не е знаел за извършеното прехвърляне на права в полза на "Биел груп" ООД. Законът - чл. 99, ал. 3 от ЗЗД въвежда задължение за цедента да "съобщи" на длъжника прехвърляне на вземането. За разлика от други законови разпоредби, съгласно които права се пораждат от "узнаването" на определен факт, в случая задължението е за "съобщаване". Това задължение не е изпълнено. С оглед на изложеното касационната инстанция намира, че в данъчноправен аспект е важен моментът, от който продавачът е придобил правото да задържи сумата на задатъка като неустойка. В тази връзка не може да се приеме, че този момент е на постановеното съдебно определение на ВКС от 19.11.2014 г. Както е посочено от самите приходни органи (стр. 8 от РД) с нотариална покана регистрирана под № 3781/03.04.2009 г., отправена чрез нотариус Манчев до Н. Х. Х., управител на "Елби 70" АД, К. З. и Д. З. уведомяват посоченото дружество, че съгласно чл. 14 от предварирелните договори /КМ01 и КМ02/ се отказват от последните считано от 04.04.2009 г., като сочат, че дружеството е проявило недобросъвестност и опит за измама. Поканата е връчена на адресата на 09.04.2009 г. От този момент след като е заявено, макар и едностранно, че няма да бъде сключен окончателен договор във връзка с предварителен договор № КМ02/23.02.2008 г. и не е спорно, че задатъкът е задържан от ревизираното лице, е следвало същото да декларира сумата 93 500 евро (182 870,11 лв.) като неустойка - доход от други източници по чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ, за календарната 2009 г., през която доходът се е трансформирал като доход от неустойка. Неоснователни са доводите на приходната администрация, че задатъкът е трансформиран в доход от неустойка през 2010 г., към момента към който е издадено постановлението за възлагане на недвижимия имот от ЧСИ на трето лице, тъй като предварителният договор е останал без предмет. След като към 2009 г. е било ясно между страните по предварителния договор, че няма да бъде сключен окончателен, то отношенията с трети лица в по - късен момент (2010 г.) са ирелевантни за разглеждания пред настоящата инстанция спор. С оглед на изложеното настоящият състав на ВАС, осмо отделение, намира, че сумата в размер на 93 500 евро (182 870,11 лв.) е следвало да бъде обложена по реда на доход от други източници по чл. 35, т. 1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2009 г. Предвид забраната за влошаване на положението на оспорващия (чл. 160, ал. 5 от ДОПК) след като за 2009 г. не са установени задължения за ревизираното лице, то такива не следва да бъдат определени с настоящото решение. С оглед отхвърлянето на касационните жалби, на страните не се дължат разноски. Предвид изложеното Върховен административен съд, състав на Осмо отделение