Решение № 6770 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6648/2018 г.

Решение № 6770 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6648/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "НИСИ-ХГ-С. П.", със седалище и адрес на управление в [населено място], против решение № 686/23.03.2018 г. по адм. д. № 94/2017 г. на Административен съд-П., с което е отхвърлено оспорването на ревизионен акт (РА) № Р-21-1402336-091-01/18.12.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с решение № 177/05.03.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-П., относно начисления ДДС в размер на 69 777, 58 лв. и лихви 35 610, 92 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - 981, 92 лв. и лихви- 578, 02 лв., за 2009 г. - 1 012, 84 лв. и лихва- 481, 69 лв., за 2010 г. - 934, 56 лв. и лихва- 348 лв., за 2011 г. - 492, 05 лв. и лихва- 132, 24 лв., и за 2012 г. - 187, 55 лв. и лихва- 31, 17 лв., както и вноски за здравно осигуряване за 2008 г. в размер на 385, 91 лв. и лихви 227, 17 лв., за 2009 г. - 387, 81 лв. и лихва- 184, 44 лв. и за 2010 г. - 153, 26 лв. и лихва- 57, 07 лева. Изложени са съображения за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Иска се отмяна на решението. В съдебно заседание касаторът е представляван от адв. Пишмишева, която поддържа касационната жалба и допълненията към нея. Поддържа, че при постановяване на решението Пловдивският административен съд е допуснал съществени нарушения на закона, които се изразяват в неспазване указанията на Върховния административен съд, дадени по време на първото гледане на делото, не са обсъдени събраните писмени доказателства, както и приетите без възражение счетоводна и графологическа експертизи. В самото решение липсват мотиви, тъй като самото то представлява дословно преписване на решението на директора на дирекция "ОДОП". Също така моли Върховния административен съд да съобрази, че ревизионният акт в частта, с която са определени допълнително осигуровки за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. е отменен с първоначалното решение на АС-П. и в тази част Върховният административен съд е потвърдил решението на Пловдивския административен съд, т. е. то е влязло в сила, като въпреки това Административен съд - П. е потвърдил отново в тази част ревизионния акт. В тази връзка счита, че решението е недопустимо и следва да се обезсили в частта за здравноосигурителните вноски. Изрично е заявено в допълнението към касационната жалба, че вземането за начислен ДДС за 2008 г. е погасено по давност, тъй като е изтекла абсолютната такава. В тази връзка моли да бъде отменено решението на административния съд като неправилно и в тази част. При постановяване на решението моли да бъдат съобразени събраните в хода на съдебното дирене доказателства и приетите съдебно-счетоводна и графологическа експертизи и да бъде отменено решението като неправилно, съответно - да бъде отменен ревизионния акт. Претендира разноски за двете инстанции. Всички тези доводи подробно са изложили в касационната жалба и в допълненията, както и в представена писмена защита. Ответникът - директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. в представена писмена защита от юрк. А. Р. оспорва касационната жалба и моли решението да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение. В случай, че се уважи касационната жалба прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за частична основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, потвърден с решение на ДД"ОДОП", с който на С. П. в качеството му на ЕТ "НИСИ-ХГ-С. П." са установени задължения по ДДС в размер на 69 777, 58 лв. и лихви 35 610, 92 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - 981, 92 лв. и лихви- 578, 02 лв., за 2009 г. - 1 012, 84 лв. и лихва- 481, 69 лв., за 2010 г. - 934, 56 лв. и лихва- 348 лв., за 2011 г. - 492, 05 лв. и лихва- 132, 24 лв., и за 2012 г. - 187, 55 лв. и лихва- 31, 17 лв., както и вноски за здравно осигуряване за 2008 г. в размер на 385, 91 лв. и лихви 227, 17 лв. за 2009 г. - 387, 81 лв. и лихва- 184, 44 лв. и за 2010 г. - 153, 26 лв. и лихва - 57, 07 лева.. С първоначално решение № 2202/12.11.2015 г., постановено по адм. д. № 894/2015 г. по описа на Административен съд – П. РА е отменен. В производство по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК Върховният административен съд, състав на първо отделение, с решение № 236/10.01.2017 г. по адм. д. № 151/2016 г., ВАС отменя решение № 2202/12.11.2015 г., постановено по адм. д. № 894/2015 г. по описа на ПАС, в частта за установените задължения за ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за периода 2008 г. – 2012 г. и съответните лихви за забава и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд в тази част с дадени задължителни указания. Решението е оставено в сила в останалата част, с която е отменен РА за установени по реда на чл. 124 а ДОПК задължения за внасяне от ревизираното лице на здравноосигурителни вноски, поради неприложимостта на нормата на чл. 124 а ДОПК /ДВ бр. 14 от 2011 г. в сила от 15.02.2011 г. / за процесните периоди от време 2008 г. – 2010 г., в какъвто смисъл е и приетото ТР № 1 от 18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г., ОСС на ВАС, I и II колегии, което съгласно чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт е задължително за всички правораздавателни органи. При новото разглеждане на делото съдът се е произнесъл и в частта за здравноосигурителните вноски и е отхвърлил жалбата срещу РА като в тази част решението на Административен съд П. е недопустимо и подлежи на обезсилване, тъй като съдът се е произнесъл по вече решен спор с влязло в сила съдебно решение относно отменен РА в частта за здравноосигурителни вноски за периода 2008 г. -2010 г. По възражението за изтекла погасителна давност за задълженията по ЗДДС за 2008 г., установени с РА: Нормата на чл. 171, ал. 2 ДОПК предвижда, че с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено, или изпълнението е спряно по искане на длъжника. В конкретния случай задължението за косвен данък - ДДС за 2008 г. е следвало да се плати през 2008 г., поради което давностният срок започва да тече от 01.01.2009 г. и към 01.01.2019 г. е изтекъл, като изтичането на давностния срок е в хода на съдебното производство пред настоящата инстанция, поради което следва да се установи неналичието на изключенията по разпоредбата – дали задължението е отсрочено или разсрочено, или изпълнението е спряно по искане на длъжника. Изложеното обосновава извод за отмяна на решението и внасяне на делото в съдебно заседание за установяване на предпоставките по чл. 171, ал. 2 ДОПК за установените с акта задължения по ЗДДС за 2008 г. В останалата част решението е неправилно и също подлежи на отмяна и на внасяне в съдебно заседание. Съдебният акт при повторното съдебно производство пред първоинстанционния съд е постановено в противоречие със съдопроизводствените правила като съдът не е изпълнил задължителните указания на касационната инстанция. Първоинстанционният съд не е разграничил подписаните от неподписаните неосчетоводени фактури и тяхното отражение върху реализирани приходи и свързаните с тях преки и косвени данъци, определени при ревизия по особения ред на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК. При извършена ревизия на търговеца за ревизирани периоди от 2008 г. до 2012 г., във връзка с извършваната от него дейност – търговия на дребно в магазин в гр. Д., е установено, че за закупени стоки по фактури, издадени от доставчици, подробно описани в РД, като неразделна част от РА, същите не са отразени в счетоводните регистри, които са посочени по периоди. Прието е, че стоките са реализирани на вътрешния пазар и е установен укрит приход - печалба до размера на търговската надценка, което ревизиращите органи са приели за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК и основание за установяване на данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, за което са уведомили лицето по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК. Констатирано е от ревизиращия орган, че се касае за регулярни доставки от процесните доставчици - ЕТ "В -Бел-В. Б.", "Мол2" ЕООД, "Деливъри С." АД, ЕТ "А. А.", "Табак логистик груп" ООД, "Сити тобако" ООД, "Кавен орбико" ООД, "Табак трейдинг партнър" ООД и "Стар фудс България" ЕООД. Установено е, че не всички фактури, издадени от доставчиците за ревизираните периоди са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице, съответно не е отчетен приход от реализирана последваща продажба на съответните стоки и не е начислен дължим ДДС, за което приходните органи са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. При тези данни е установена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК и са определени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и ЗДДС, ведно с прилежащите лихви. Първоинстанционният съд, при новото разглеждане на делото не е спазил указанията дадени от ВАС, по повод проверка истинността на оспорените от жалбоподателя документи и да установи дали подписаните фактури носят подписи за приел стоките на С. П. и на Н. Присадова, както са указанията на ВАС, свързани с посочените в отменителното решение доставчици. При новото разглеждане на делото в хода на съдебното производство са назначени и приети съдебно-почеркова (СПЕ) и съдебно-счетоводна експертизи (ССчЕ) със задачи, касаещи наличието на подпис за получател положен във фактурите, както и да се направят изчисления на данъчната основа и дължимите задължения при съобразяване констатациите по СПЕ. Вещото лице по СПЕ е разграничило единствено подписаните от С. П. фактури, от неподписаните или такива в които се съдържа подпис на друго лице. Експертът по ССчЕ на база заключението по СПЕ е направил изчисление на данъчната основа и дължимите данъци по ЗДДС и ЗДДФЛ на база единствено подписаните от С. П. фактури, в два варианта. Първият вариант е при преизчисление на неотчетените приходи от продадени стоки върху подписаните от С. П. фактури по надценките, сочени в РД, а вторият вариант на изчисленията е при съобразяване констатациите в СПЕ и разпоредбата на чл. 67, ал. 3 ЗДДС. Съдът, освен че е поставил въпросите на експертизата в непълнота, приел е същите, но не ги е обсъдил в решението си. Съдът в разрез с трайната практика на ВАС е посочил, че част от фактурите не съдържат подпис на получател, но това не може да е основание за отпадане на доказателствената им сила относно осъществяването на доставките. За крайния извод за законосъобразност на РА съдът е изложил мотиви, че са налице данни за реално осъществени доставки по процесните фактури и са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Наличието на подписи по част от фактурите лично от С. П., потвърдено и от СПЕ, както и наличие на данни за получаване на стоката от заместващото го лице Н. Присадова, води до извод за получени реални доставки от ЕТ по фактурите, съдържащи подпис на получател, като тези фактури са с характера на приемо-предавателен документ, съобразно условията, при които се извършва разносната търговия, в какъвто смисъл са и обясненията дадени от доставчиците. В случая, при проведеното производство при новото разглеждане на делото решаващият съд е следвало да съобрази указанията на ВАС, които са конкретни с посочени фактури и доставчици и да разграничи доставките обективирани във фактури, подписани от получател от фактурите, които са неподписани, като трайната практика на ВАС в случаите, които са налице неподписани и неосчетоводени фактури е доставките по тях да не се приемат за действително осъществени към получател. Като не е направил разграничение и е намерил всички доставки за реално осъществени, респективно РА за законосъобразен в частта на определените задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ за процесните години, съдът е постановил неправилен съдебен акт, който следва да се отмени. Данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК следва да се определи с отчитане на неосчетоводените фактури, които съдържат подпис за получател и на тази база да се определят задълженията за пряк и косвен данък за съответните периоди. Данъчната основа за определяне данъка по ЗДДФЛ е намалена от ревизиращите органи с определените на лицето ЗОВ за 2008 г., 2009 г., 2010 г., като в тази част е налице влязъл в сила съдебен акт, с който на основание чл. 124 а ДОПК, съдът е отменил задълженията за ЗОВ за посочените години. Това изключва възможността за приспадането им от данъчната основа за определяне на данъка по ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Последното води до необходимост от изчисляване на данъчната основа за определяне на данъка по ЗДДФЛ и във вариант при включване на приспаднатите от данъчната администрация ЗОВ за съответните периоди 2008 г., 2009 г. и 2010 г. С оглед основанието за отмяна и необходимостта от нови фактически установявания, включително и назначаване на ССчЕ, на основание чл. 227, ал. 2 АПК делото следва да се насрочи в открито съдебно заседание. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на първо отделение