Решение № 4674 от 28.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14120/2018 г.

Решение № 4674 от 28.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14120/2018 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Б. Бояджиев от [населено място], чрез процесуален представител, срещу Решение № 5253 от 14.08.2018 г., постановено по адм. дело № 11126/2017 г. по описа на Административен съд – София- град. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е формирал собствени фактически и правни изводи по спора, а буквално е възпроизвел констатациите и доводите на решаващия орган. Намира, че оспореният РА е нищожен, тъй като в обхвата на ревизията, определен със ЗВР, не е включено определянето на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Сочи, че ангажираните доказателства не подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за облагане по аналог. Акцентира върху необсъждането на представените като доказателства нотариални актове за извършени от заемодателя Б. Митов продажби на недвижими имоти, респективно - за разполагаемостта му с предоставените в заем суми. Аргументира тезата, че както в ревизионното, така и в първоинстанционното съдебно производство недопустимо са смесени граждански процесуално-правни норми и административнопроизводствени правила, в резултат на което незаконосъобразно е прието, че процесните разписки са с недостоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК. В подкрепа на изложеното развива подробни доводи, като по същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и прогласяването на нищожността или отмяната на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален пълномощник, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22221917000304-091-001/14.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, потвърдена чрез изменение с решение № 1405/01.09.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – София (ОДОП) при ЦУ на НАП, с който за Б. Бояджиев е определен дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди: 2011 г. – 3 241. 66 лв.; 2012 г - 1 424. 96 лв., 2013 г. – 2 254. 16 лв., 2014 г. – 2 632, 07 лв. и 2015 г. - 1 110. 83 лв., ведно със следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатации за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Установеността им е обоснована със съставените парични потоци за ревизираните данъчни периоди, сочещи превишение на разходваните над получените от ревизирания доходи. Органите по приходите са пристъпили към формиране на годишни баланси след като са констатирали, че Б. Бояджиев е предоставил парични заеми в общ размер от 103 650 лв. на управляваните от него дружества "Байк Стор Екстрийм" ЕООД и "Байк Стор" ООД, които според обясненията му е получил в заем от Б. Митов в размер на 84 000 лв., от С. Атанасов – 20 000 лв., от И. Тодоров – 15 000 лв. и от Н. Цанкова- 1 815 лв. Анализирайки представените доказателства, приходните органи са счели за установено получаването на сумите, заети от И. Тодоров и Н. Цанкова, с оглед на което същите са отразени в приходната част на съставените парични потоци. Относно заемните правоотношения с Б. Митов и С. Атанасов, ревизиращите са преценили, че не е доказано заемодателите да са притежавали суми в тези размери, с оглед на което са достигнали до извода, че заемите не са реално получени. При тези параметри на паричните потоци и съобразяване на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, приходните органи са определили данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, в съответствие с които са установили допълнително дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за д. п. 2011-2015 г., ведно със следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е възпроизведено в мотивите на съда, но е преценено като неотносимо към спора. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи и в законоустановената форма, както и, че в хода на ревизията не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Преценявайки материалната законосъобразност на РА, решаващият състав е съобразил, че спорът се концентрира върху получаването на заемни суми от Б. Митев, И. Тодоров, С. Атанасов и Н. Цанкова. Акцентирал е върху разпределението на доказателствената тежест в процеса и пасивността на ревизирания "да сочи факти и обстоятелства, доказващи получаването на процесните суми". Счел е, че заемодателят Б. Митов не е могъл да докаже произхода на средствата, както и, че не са представени никакви договори за покупко-продажба. Посочил е, че спрямо другите лица липсват доказателства, че парични средства са били налични в техния патримониум. Намерил е, че "не може да се подмине и фактът", че сочените заемодатели са "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 3 ДР на ДОПК. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд буквално е възпроизвел констатациите, съдържащи се в решението на Директора на Дирекция "ОДОП", без да осъществи самостоятелна преценка на събраните доказателства и въз основа на тях да направи съответните корелативни фактически изводи. Същевременно, в мотивите на съдебния акт липсват каквито и да са относими към спора правни изводи, които да обосновават и изясняват формираната от решаващия състав крайна воля. Вместо да обсъди възражението за нищожност на РА с оглед посочения в ЗВР обхват на ревизията – чл. 17 ЗДДФЛ, съдът е коментирал посочените в доктрината принципни основания, които могат да доведат до нищожност. Изложените общи разяснения за спецификата на облагането по аналог, на понятията "доход" и "източник на доход" са предпоставка за разрешаването на спора между страните, но не и произнасяне по неговия предмет. Противно на приетото от съда, между страните не е спорно, че ревизираният е получил в заем от С. Атанасов и Н. Цанкова посочените суми, в резултат на което те са включени в приходната част на съответните парични потоци. Спорни са заемните правоотношения с Б. Митев и И. Тодоров, но в тази връзка решаващият състав не е формирал никакви фактически изводи. Той не е анализирал събраните доказателства, включително и посочените в касационната жалба нотариални актове, а се е позовал на неустановеността на произхода на тези суми. В своята практика ВАС е имал възможност да посочи, че не произходът, а разполагаемостта на заемодателя със сумата е релевантна за установеността на получаването на заема, с оглед на което съдът е следвало да осъществи анализ на събраните в тази връзка доказателства. Споделима и идентична с разбирането на проф. П. Венедиков, изложено в "Писмени доказателства и свидетелски показания в гражданския процес" е тезата на касатора относно обхватът и приложимостта на чл. 181, ал. 1 ГПК. Подробният й коментар от касационната инстанция обаче предполага наличието на конкретни фактически изводи на първоинстанционния съд. Тъй като такива липсват, то спорът е останал неизяснен от фактическа страна, което налага отмяната на обжалваното решение. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото, решаващият състав следва да обсъди поотделно и в съвкупност събраните доказателства и въз основа на тях да формира еднозначни фактически и правни изводи. В частност следва да изложи доводите си във връзка с конкретното възражение за нищожност на РА. При условие, че достигне до извод за неговата действителност, съдът следва да посочи кои доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провежда на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. В случай, че прецени, че законосъобразно е проведено облагане по аналог, той следва да анализира относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК при формиране на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, включително и отделните параметри на изготвените годишни парични потоци. В тази връзка следва да бъде възложена допълнителна задача на експерта по назначената ССчЕ, който да изготви три варианта на релевантните парични баланси и определи съответната данъчна основа и следващия се данък и лихви за забава. В първия вариант вещото лице да включи в приходната част заетите суми от Б. Митев и И. Тодоров, във втория – само от Б. Митев, а в третия – само от И. Тодоров. Въз основа на събраните доказателства съдът да посочи защо и кой вариант кредитира, с оглед на което да формулира следващите се правни изводи. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение