Решение № 2061 от 20.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2116/2016 г.

Решение № 2061 от 20.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2116/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - В. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ против решение № 2768/28.12.2015 г. на Административен съд /АС/ -В., постановено по адм. д. № 4276/2013 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 181302594/10.09.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция /ТД/на НАП - В., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП с решение № 718/29.11.2013 г.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - С. Д. И., осъществяващ търговска дейност като ЕТ "С. И. - Стил 2000" със седалище и адрес на управление: гр. Р., ул. "Комсомолска", бл. "В. П." вх. ... - не изразява становище по реда на чл. 163, ал. 2, вр. чл. 228 АПК.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 181302594/10.09.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция /ТД/на НАП - В., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП с решение № 718/29.11.2013 г. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определени данъчни задължения на ревизираното лице във връзка с осъществяваната от него търговска дейност като ЕТ за ДДС в размер на 80 665.50 лв. за периода 15.08.2008 г. - 31.12.2012 г. и лихви в размер на 23 463.24 лв. и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за периода 2008 г. - 2012 г. в размер на 15 819.52 лв. и лихви - 4 530.92 лв.

За да отмени като незаконосъобразен РА, първоинстанционният съд е приел, че събраните в хода на ревизионното производство и в хода на съдебното производство писмени доказателства не доказват по безспорен и категоричен начин реалното извършване на доставките по процесните фактури. Според съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/, приета от съда и неоспорена от страните, при съобразяване на фактурите, които съдържат подпис на получател, и при използване на надценката, посочена в РД, жалбоподателят е достигнал оборот за регистрация по ЗДДС на 31.12.2012 г., а не както е прието в РА на 31.07.2008 г. С оглед заключението на вещото лице за ревизираните периоди не се дължи ДДС и лихви. Отново според експертизата само за 2012 г. са налице основания за промяна на режима на облагане от облагане с патентен данък на облагане с данък по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, но тъй като за тази година платеният патентен данък е в по-голям размер от дължимия данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, данък и лихва не се дължат.

П. В. административен съд е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентен орган. По тези въпроси е налице произнасяне от тричленен състав на Върховния административен съд, първо отделение с решение № 11806/09.11.2015 г. по адм. д № 15528/2014 г., с което е отменено решение № 2453/28.10.2014 г. на Варненския административен съд по адм. д. № 4276/2013 г. и делото е върнато за повторно разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. Върховният административен съд е преценил като неправилно приетото от първоинстанционния съд, че РА е издаден от некомпетентен орган, тъй като ревизията е възложена от некомпетентен орган, и поради това е нищожен. Съгласно чл. 226, ал. 1 АПК новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд започва от първото незаконосъобразно процесуално действие, послужило като основание за отмяна. В случая незаконосъобразното процесуално действие е неизлагането на мотиви по съществото на спора.

Правилна е преценката на съда, че не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА.

За да извърши ревизията по реда на чл. 122 и следв. ДОПК, ревизиращият екип е приел, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от ЕТ във връзка с реализирани стоки в търговските обекти - заведение за бърза закуска в гр. Р., кв. "Д.", ул. "Д. Г." до бл. ... и заведение за бързо хранене в с. Ц., къмпинг Арапя, получени по неосчетоводени фактури, издадени от "К. О." ООД; "Обединена млечна компания" АД; "Инкофудс" ООД, "Н. Б." ЕООД; "Спириев" АД; "Сади-93" ООД; "Бирена борса Р." АД; "Паме" ООД; "Деметра" ЕООД; "Д. С." АД; "Агрокомерс" ЕООД; "Грил-1" ЕООД; "Кронос дистрибюшън България" АД, "Пегас Г" ООД и "Метро кеш енд кери България" ЕООД. Органът по приходите е приел, че търговецът е достигнал облагаем оборот от продажби за 12 последователни месеца към 31.07.2008 г. и е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.08.2008 г. На основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС с РА са определени на ревизираното лице задължения за ДДС за периода 15.08.2008 г. - 31.12.2012 г. в общ размер 80665.50 лв. и съответните лихви. Върху годишна данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК след приспадане на внесения патентен данък и приспадане на ЗОВ с РА са определени и задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ както следва: за 2008 г. - 5454.55 лв. и лихва - 2506.23 лв.; за 2009 г. - 2022.70 лв. и лихва - 700.67 лв.; за 2010 г. - 2655.27 лв. и лихва - 645.73 лв.; за 2011 г. - 4561 лв. и лихва - 636.59 лв.; за 2012 г. - 1126 лв. и лихва - 41.70 лв.

С оглед фактите по спора следва да бъде съобразено постановеното от СЕС решение от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, ЕТ "М. М.", според което разпоредбите на Директива 2006/112 ЕС допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на данъчно задълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация може да презюмира, че то е продало посочените стоки на трети лица и да определи данъчната основа за продажбите на тези стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в директивата. Съобразно изложеното правилно е прието от първостепенният съд, че основният спорен въпрос между страните по делото е за това доставени ли са действително стоките по процесните фактури от доставчиците на ревизирания ЕТ.

1. Настоящата касационна инстанция намира за неправилен извода на съда по отношение на фактурите, издадени от "Метро кеш енд кери България" ЕООД.

По отношение на този доставчик са представени обяснения от ревизирания търговец за това, че покупките са направени с издадени клиентски карти на търговеца. Всички фактури са издадени на ЕТ "Стил 2000 - С. И." и в тях фигурира неговият номер на клиентска карта. Жалбоподателят не оспорва нито издаването на фактурите, нито това, че стоките са получени, но твърди, че фактурите не са осчетоводени, тъй като стоките били за лични нужди на негови служители или негови близки. Отношенията между "Метро кеш енд кери България" ЕООД и неговите клиенти са регламентирани от Общи условия, които клиентът приема. Съгласно тези условия фактическото предаване на стоките по фактурите става на датата на извършване на продажбата, на приносителя на клиентската карта на едноличния търговец, който с плащането на фактурираната стойност потвърждава получаването им. От изложеното следва, че независимо, че фактурите не са подписани от ревизираното лице като получател, то същото като притежател на клиентска карта се е съгласило с Общите условия за пазаруване във веригата, респективно е получило стоките на датата, на която същите са били закупени посредством неговата карта. Освен това видно съдържанието на фактурите закупените стоки в голямата си част са в количества и брой на съответните продукти, съответстващи по предназначение за търговия на дребно, каквато е дейността на ревизирания субект, а не за лични нужди. В тази връзка тричленният състав на Върховния административен съд споделя изцяло мотивите в решение № 6587 от 03.06.2016 г. по адм. д. № 2969/2016 г. на I отд. След като е установено, че са закупувани стоки от вида на тези, с които ЕТ е търгувал в двата си търговски обекта и след като фактурите са издадени на ЕТ, не може да се направи обоснован извод за това, че закупените стоки са използвани за лични нужди.

1. След като жалбоподателят не е оспорил подписите срещу получател на фактурите, на които има положени такива, издадени от други доставчици, следва да се приеме, че тези фактури доказват получени стоки от доставчиците, които са ги издали, независимо от това дали подписът е на С. И. или на друго лице с оглед разпоредбата на чл. 301 от ТЗ. Подписаните фактури, обозначени с номера и дати, както и издател, са описани от вещото лице по назначената ССЕ в приложение № 1 към същото. Това са фактури, издадени от "Н. Б." ЕООД, "К. О." ООД, "Обединена млечна компания" АД; "Инкофудс" ООД, "Деметра" ЕООД, "К. Д. Б." АД, "Пегас - Г" ООД.

2.1. Относно доставчик "К. Д. Б." АД:

Представените фактури, съдържащи подпис на получател, и на лицето, доставило стоката в обект: гр. Р. кв. "Д.", до бл. ... - Р. И. Ж., фискални бонове и справка, съдържаща информация за номерата на документите, които автоматично се генерират в програмата при издаване на фактура от мобилно устройство и плащане в брой, свидетелство за регистрация на товарен автомобил с шофьор Р. И. Ж., потвърждават механизма на извършване на доставките, описан в писмените обяснения.

2.2. Относно доставчик "К. О." ЕООД:

От представените при насрещната проверка от този доставчик документи и писмени обяснения се установява, че стоките се доставят от търговски представител на дружеството-доставчик с негов транспорт до търговския обект на клиента, предаването на стоките става чрез фактурата. Подписът на лицето, получило стоките, във фактурата доказва осъществяването на доставките на тези стоки.

2.3. Установено е наличието на подпис за получател на стоките в 2 фактури - № 261039/11.06.2011 г. и № 261037/11.06.2011 г., издадени от "Деметра" ЕООД. Според писмените обяснения и документите, представени от доставчика при извършената му насрещна проверка стоките се доставят в обекта на клиента в къмпинг "Арапя" с МПС, собственост на доставчика.

2.4. Фактурите от "Обединена млечна компания" АД, които са подписани за получил стоките, са описани от вещото лице. Според дадените от доставчика писмени обяснения и документи шофьори-пласьори, назначени във фирмата по силата на сключени трудови договори, осъществяват зареждането на магазините на клиентите с транспорт на доставчика. Шофьорът издава касов бон и предава стоката заедно с фактурата. Получените суми се внасят от шофьора в дружеството въз основа на документ, разпечатан от мобилното устройство. Наличието на подпис във фактурите на лицето, получило стоките, доказва осъществяването на доставките на тези стоки.

2.5. Фактурите, издадени от "Пегас Г" ООД през 2012 г., също носят подпис на получател и са отразени в счетоводството на доставчика /общо 10 от 11/ като е налице една неподписана фактура - № 11416/04.04.2012 г. Същите са отразени в счетоводните документи на доставчика, които са представени от него при насрещната проверка. Същото се отнася до фактурите, издадени от "Инкофудс" ООД през 2011 г., с изключение на една - № 4000080127/21.08.2011 г., както и до една фактура № 1760/07.01.08 г., издадена от "Н. Б." ЕООД.

Начинът на осъществяване на доставките от доставчиците, описан по-горе, отразяването на фактурите в счетоводствата на доставчиците и потвърждаването от доставчиците на осъществените в полза на жалбоподателя доставки по фактурите, в които е потвърдено получаването на стоките от получател, обосновава извод, че по тях следва да се приеме, че е доказано спорното обстоятелство.

По фактурите, носещи подпис на получател, съдът е приел, че са налице доставки на стоки, но според заключението на ССЕ, във връзка с тях ДДС и лихви за процесните периоди от време, както и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, не се дължат. В тази връзка доводите на касатора за липса на мотиви в решението по отношение на тези фактури, са неоснователни. По отношение на останалите фактури, вкл. тези, във връзка с които доставчиците са представили други, също неподписани документи /стокови разписки, ПКО, депозитни разписки/ и пътни листове, в които не е посочен адресът, на който се намират търговските обекти на жалбоподателя, правилно съдът е приел, че не е доказано получаването на стоките. В тази връзка неоснователен е доводът на касатора, че след като подписът на получател не е задължителен реквизит на фактурите по ЗСч., то и неподписаните фактури доказват предаването и получаването на стоките.

С оглед изложените по-горе съображения настоящата касационна инстанция намира касационната жалба за основателна в частта й, касаеща закупуването на стоки от търговеца по фактурите, издадени му от "Метро кеш енд кери България" ЕООД, поради изложените по-горе съображения. Първоинстанционният съд неправилно е поставил задача на вещото лице по служебно назначената от него основание чл. 171, ал. 2 АПК ССЕ да отговори на въпросите като вземе предвид само подписаните фактури вместо към тях да прибави и тези с издател "Метро кеш енд кери България" ЕООД. Тъй като съгласно чл. 227, ал. 1 АПК касационната инстанция не може да отмени повторно решението на административния съд поради допуснато съществено процесуално нарушение и да върне делото за ново разглеждане, а е длъжен да постанови решение по съществото на спора, то на основание чл. 227, ал. 2 АПК делото следва да бъде разгледано от Върховния административен съд в открито съдебно заседание, а за изясняването на спора от фактическа страна е необходимо да бъде назначена служебно ССЕ, която да отговори на въпросите, поставени от първоинстанционния съд, а именно: 1. На коя дата е достигнат облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС от ЕТ "С. И. - Стил 2000" /50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца/, считано от 01.01.2008 г. като се вземат предвид реализираните от търговеца приходи по ЕКАПФ, установени в ревизионния доклад и посочени от вещото лице по първоначалната експертиза в справката към неговото заключение /к. 2/, неотчетените доставки по подписаните фактури, описани в приложение 1 към първоначалното заключение и отразени в к. 3 от справката към същото, неотчетените доставки по фактурите, издадени от "Метро кеш енд кери България" ЕООД, и описани в ревизионния доклад /стр. 26 за 2008 г.; стр. 27 за 2009 г., стр. 28 за 2010 г., стр. 29 за 2011 г., стр. 19 за 2012 г./, установената за съответната година надценка; 2. Какъв е размерът на дължимия ДДС и лихви, считано от установения по предходната задача данъчен период и след изтичане на 14-дневен срок по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за регистрация по този закон, като се вземат предвид отново отчетените приходи и неотчетените по подписаните фактури и фактурите, издадени от "Метро кеш енд кери България" ЕООД, по методиката, използвана от приходните органи, както и при съобразяване с разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, според която данъкът се приема за включен в установените приходи /стр. 30 и стр. 31 от ревизионния доклад/; 3. Какъв е размерът на дължимите преки данъци по ЗДДФЛ и лихви за периода след отпадане на основанието за облагане с патентен данък /достигнат оборот 50 000 лв. и регистрация по ЗДДС съгласно чл. 61и, ал. 2 ЗМДТ вр. чл. 39, ал. 1 ЗДДФЛ/ и след приспадане на внесения патентен данък и вноските като самоосигуряващо се лице.

Мотивиран така и на основание чл. 227, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 вр. чл. 171, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение