Решение № 6954 от 9.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3730/2016 г.

Решение № 6954 от 9.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3730/2016 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 18 от 17.02.2016 г., постановено по адм. д. № 296/15 г., Административен съд - В. Т., IV-ти състав, е отхвърлил жалбата на "П." ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Г. О., срещу Ревизионен акт/РА/ № Р - 04 - 1401122-091-01/6.01.2015 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с Решение № 130/24.03.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново и е осъдил жалбоподателя да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика: - гр. В. Търново при ЦУ на НАП разноски в размер на 2 627,95 лева. Срещу така постановеното решение, е подадена касационна жалба от "П." ЕООД - гр. Г. О., представлявано от управителя С. П.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - В. Т., е неправилно поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. В. Търново и вместо него да постанови друго такова, с което да прогласи оспорения ревизионен акт като нищожен. В условията на алтернативност се претендира отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Претендира заплащане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - В. Т., чрез своя процесуален представител взема становище в писмен отговор за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението Административен съд - В. Т., е отхвърлил жалбата на "П." ЕООД - гр. Г. О., срещу Ревизионен акт/РА/ № Р - 04 - 1401122-091-01/6.01.2015 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с Решение № 130/24.03.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново, с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит по отделни данъчни периоди на 2008, 2009, 2010 и 2011 г. в размер общо на 13 391,04 лв. и са определени задължения за ДДС в размер на 13 254,56 лв. и лихви за забава в размер на 7 569,64 лв. и 142,96 лв. за м. 01/2010 г., както и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2007, 2008, 2009, и 2010 г. общо в размер на 21 169,67 лв. и лихви за забава в размер на 14 403,74 лв., и в частта за 2011 г. е определена нулева данъчна основа, вместо декларираната данъчна загуба. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, събраните в хода й доказателства, основанията на органа по приходите да бъде проведена ревизията по отношение на задълженията по ЗКПО по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, определените задължения за корпоративен данък по отделните данъчни периоди и размера на отказаното право на данъчен кредит. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената за това форма, същият притежава необходимите реквизити и не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. Възраженията на жалбоподателя относно събраните от ревизиращите доказателства и техния анализ са възприети като възражения по същество. Решаващият съд е определил като неоснователни възраженията на жалбоподателя за липса на основания за провеждане на ревизията по особен ред. Отбелязано е, че особеният ред касае само задълженията по ЗКПО, а тази за задълженията по ЗДДС е проведена по общия ред; по отношение на задълженията по ЗКПО не са опровергани констатациите на ревизиращия орган за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК предвид констатирани несъответствия между данните в счетоводните регистри и данъчните декларации на дружеството, за 2007,2008 и 2009 г. са налице данни за внесени суми в броя на касата на дружеството, за което не са представени приходно-касови ордери, за всички данъчни периоди са налице несъответствия между приходите и разходите, декларирани в съответната данъчна декларация и приходите и разходите по счетоводни данни за съответния период, които обстоятелства се потвърждават в писмените обяснения на настоящия управител на дружеството, която към ревизираните периоди е била счетоводител на същото. Посочено е, че тези обстоятелствата са констатирани и от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. На стр. 7 - 13 от решението, съответно л. 139 - 142 от делото, решаващият съд е изложил подробно своите мотиви относно законосъобразността на ревизионния акт в частта му за определените задължения по ЗДДС. П. са описани отделните фактури по доставчици и основанията, поради което е отказано право на данъчен кредит, в това число и поради участие на дружеството в данъчна измама. Акцентирано е на обстоятелството защо законът изисква наличието на реална доставка за възникването на право на данъчен кредит и защо от представените от жалбоподателя доказателства не може да се установи наличието на реални доставки на строителни материали, ремонтни услуги, резервни части и автомобилни гуми. В тази насока съдът е изложил аргументи защо не кредитира показанията на свидетеля И. И., който е бил собственик на капитала и управител на дружеството през процесния период, съответно собственик на недвижим имот, който е отдал под наем на дружеството, респективно, защо не възприема заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза в тази му част. На отделен ред е обсъден въпросът относно непризнато право на данъчен кредит по фактура от 19.03.2010 г., издадена от "М. к. е. к. Б."-ЕООД с предмет на доставка ел. косачка, мотика, мотофреза и тенис маса, по които правото на данъчен кредит е отказано поради това, че стоките не са използвани за последващи доставки. Решаващите мотиви на административния съд относно законосъобразността на оспорения ревизионен акт в частта му за определените задължения по ЗКПО са изложени на стр. 13 - 19 от делото. На отделен ред е възпроизведен начина на определяне на данъчната основа съобразно критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК за всеки един от ревизираните данъчни периоди, съответно определения размер на задълженията за корпоративен данък и лихви за забава. Подробно са обсъдени възраженията на жалбоподателя относно преобразуване на финансовия резултат със сумите по фактурите, за които е отказано право на данъчен кредит, и са изложени доводите на съда защо приема, че констатациите на приходния орган в тази насока не са опровергани от ангажираните от страната доказателства - свидетелски показания, писмени доказателства и съдебно-счетоводна експертиза - основна и допълнителна. На стр. 16 - 17 от решението са коментирани представените от дружеството 32 бр. приходни-касови ордери и аргументите поради които съдът приема, че те са съставени за да обосноват показаните счетоводно фиктивни финансирания на дружеството от собственика, чрез които се цели привеждането на счетоводството в приемлив вид и прикриване на реалните разходи и приходи, което от своя страна прави основателно облагането по аналог. В тази връзка съдът е коментирал, че тези доказателства не опровергават констатациите на ревизионния акт, че те в определена степен са вътрешно противоречиви, липсва еднозначност и кореспонденция помежду им, поради което законосъобразно органът по приходите е включил тези суми като неотчетени приходи при формиране на данъчния резултат на дружеството. На стр. 18 от решението са коментирани основанията на приходния орган за преобразуване на финансовия резултат на дружеството поради наличие на хипотеза по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Отбелязано е, че при липса на доказателства за реалност на доставките по процесните фактури, са обосновани разходи, които реално не са направени и са довели до отклонение от данъчно облагане. На база на изложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - гр. В. Търново е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания, за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Касационните оплаквания ще бъдат разгледани по реда на тяхното изложение: Първото основно оплакване на касатора е относно това, че административният съд неправилно е отхвърлил възраженията му за нищожност на ревизионния акт, изградени на това, че той като индивидуален административен акт следва да отговаря на изискванията на АПК и по-специално на нормата на чл. 59, ал. 2, т. 4 - да съдържа правните основания за определяне на задълженията. В тази насока се развиват аргументи защо не са налице доказателства относно наличието на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, към кой период са настъпили приходите и са укрити от жалбоподателя. Сочи се, че основният довод за преминаване към облагане по особения ред е неустановяването на средствата, предоставени на дружеството от физическото лице, собственик на дяловете, в който случай данните за укрити доходи и приходи касаят самото физическо лице, но са неотносими към дружеството. Направените оплаквания са неоснователни. Изискванията на които следва да отговоря ревизионния акт са посочени в нормата на чл. 120 ДОПК, озаглавен "Съдържание на ревизионния акт". Според ал. 1 от тази норма, т. 5 и 6, ревизионният акт следва да съдържа мотиви за издаването му и разпоредителна част, с която се определят правата, задълженията или отговорностите и начинът и срокът на изпълнението им. От приложения на л. 22 и сл. от първоинстанционното дело ревизионен акт № Р - 04 - 1401122-091-01/6.01.2015 г. е видно, че същият притежава както фактически и правни основания за издаването му, така разпоредителна част за определяне на вида и размера на данъчните задължения. Основанията на приходния орган за провеждане на ревизията в частта по ЗКПО по особения ред на чл. 122 ДОПК са обсъдени подробно от първоинстанционния съд. Същият е изложил подробни мотиви защо приема, че тези констатации са логически обосновани на събраните в хода на ревизията доказателства и защо приема, че те не са опровергани от ангажираните от жалбоподателя доказателства. Изводите му в тази насока се споделят от настоящата съдебна инстанция. Констатацията за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК не се изградена единствено и само въз основа на обстоятелството, че са били извършени парични вноски в дружеството от собствения на дружествените дялове, а поради установени пропуски, разминавания и прочие в счетоводната отчетност на дружеството. Тези констатации са потвърдени както от писмените обяснения на сегашния управител и тогавашен счетоводител, така и от самото заключение на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Съдът е изложил подробни мотиви защо не възприема основните заключения на експерта, което е негово право съобразно разпоредбата на чл. 202 ГПК съблюдавайки останалите факти и обстоятелства по делото. В този ред на мисли обосновани и логични са изводите на съда защо не кредитира представените от страната писмени доказателства, като изложеното по отношение на тях важи с пълна сила и за представените пред настоящата инстанция протоколи от общото събрание на "П."-ЕООД/л. 20 и сл. от настоящето дело/ за взети решения от едноличния собственик на капитала за извършване на допълнителни парични вноски в дружеството. Ако въпросните събития действително са се случили, документите, в които те следва да намерят своето счетоводно отразяване, следва да се намират в счетоводството на дружеството и да бъдат проверени по време на ревизията. В качеството си на частни документи те нямат обвързваща съда доказателствена сила и същата следва да бъде съобразена с останалите обстоятелства и доказателства по делото. От факта, че те не са открити по време на ревизията, административният съд е направил обоснован извод, че те не са били налични и са съставени с цел да обоснован защитната теза на страната. Направеното оплакване за допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в това, че е налице непълнота на доказателствата по причина, че съдът не е указал на страната при условията на чл. 171, ал. 4 АПК че представените допълнително доказателства не са достатъчни, не могат да бъдат споделени. При условията на посочената разпоредба за съдът съществува задължение да укаже на страната, че за някои обстоятелства от значение за делото не сочи доказателства, но не и да указва, че представените от страната доказателства не са в състояние да докажат обстоятелствата, за които са сочени. На отделен ред в касационната жалба се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон относно приложените от съда разпоредби на ЗКПО и ЗДДС. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Направените оплаквания относно начина на определяне на данъчните задължения са неоснователни. Както бе вече посочено, ревизията е проведена по особения ред само по отношение на задълженията по ЗКПО, а първоинстанционният съд на отделен ред е обсъдил начина на определяне на данъчната основа съобразно критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК, съответно размера на данъка и лихвите за забава. Използването на декларирания оборот от дружеството като един от елементите за определяне на данъчната основа не може да бъде разглеждано като нарушение на материалния закон, доколкото нормата на чл. 122, ал. 2, т. 2 и 4 ДОПК допуска платените данъци, мита, такси, вноски и други публични вземания, както и официалните документи и документите с достоверни данни, да послужат като обстоятелства за определяне на данъчната основа. По-горе са изложени мотиви защо не е възприето заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, поради което аналогичните оплаквания в тази част от жалбата не следва да бъдат обсъждани. Обстоятелствата поради какви причини ревизираното лице е допуснало грешки в счетоводната си документация са неотносими към спора, още повече, че определените задължения не са обосновани единствено и само с въпросните грешки в счетоводството на дружеството. По изложените по-горе мотиви съдът не е бил длъжен да дава указания на страната какви други доказателства следва да сочи за обосноваване на твърденията си. Наличието на парични средства по сметките на дружеството, за които не са налице доказателства по какъв начин са придобити - производствена или търговска дейност, заем, наем и прочие, правилно е квалифицирано от приходния орган, респективно административния съд като, укрит приход който подлежи на облагане по особения ред. Оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон относно определените задължения по ЗДДС са неоснователни. Първоинстанционният съд е изградил изводите си в тази насока след задълбочен анализ на фактите и обстоятелствата по делото и при правилно тълкуване на материалния закон. От данните по делото се установява, че за една съществена част от процесните фактури не е установено какъв е предмета на доставка, а от разпита на свидетеля И., който е бил собственик и управител на дружеството, се установява, че липсва отчетност при закупуването, съхранението и изразходването на строителните материали. Разпоредбата на чл. 69, ал. 1 ЗДДС дефинира правото на данъчен кредит с изискването получените стоки или услуги да се ползват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки, а в хода на ревизията не е установено, съответно не са ангажирани доказателства, които да установят, че фактурираните стоки и услуги по процесните фактури да са ползвани в икономическата дейност на дружеството. След като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата на "П."-ЕООД, Административен съд - гр. В. Търново е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касаторът следва да бъде осъден да заплати на ответната по касация дирекция юрисконсулско възнаграждение в размер на 1 751,97 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,