Решение № 14758 от 9.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6046/2014 г.

Решение № 14758 от 9.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6046/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Инком" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 15 от 07.01.2014 г., постановено по адм. дело № 566/2013 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 03251200093/24.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 816/02.01.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че за определените задължения по ЗКПО в съдебния акт липсват конкретни мотиви, а изложените обобщаващи изводи са в противоречие с установените в хода на ревизията данни. Сочи, че спорните ВОД са реално осъществени, поради което незаконосъобразно е доначислен ДДС за осъществените доставки. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него, постанови друго, с което да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, чрез процесуален представител, с писмен отговор изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 03251200093/24.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 816/02.01.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НА, с който по реда на чл. 122 от ДОПК за "Инком" ЕООД са определени данъчни задължения: 1. по ЗДДС за данъчни периоди януари, февруари, март и април 2011 г. в общ размер на 137 055.37 лв. и лихва за забава в размер на 21 100.44 лв.. и 2. по ЗКПО за корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г. в общ размер на 359 135.70 лв. главница и 29 350.10 лв. лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК поради наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, ал. 1, т. 2, т. 4, т. 5 и т. 6 от ДОПК. След връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, органите по приходите на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК са извършили анализ на всички относими към лицето обстоятелства, в резултат на което са приели, че за 2010 г. реализираните от ревизираното дружество общо приходи са в размер на 8 504 580.20 лв., неотчетен приход по сметка 506.02 в размер на 491 720.66 лв. и неотчетени приходи от лихви в размер на 357 313.56 лв. или общо установени приходи по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 9 353 614.42 лв.. Осъществените общи разходи са: по сч. сметка 601 "разходи за материали" - в размер на 122 398.15 лв., по сч. сметка 602 "разходи за външни услуги" - 779 767.05 лв., по сч. сметка 603 "разходи за амортизации" в размер на 116 602.77 лв., по сч. сметка 604 "разходи за заплати" в размер на 491 001.48 лв., по сч. сметка 605 "разходи за социални осигуровки и надбавки" в размер на 83 706.69 лв., по сч. сметка 609 "други разходи" в размер на 2 590.29 лв. или общо 1 596 066.43 лв.; балансовата стойност на продадените активи е в размер на 6 154 310.94 лв.; разходи по валутни операции в размер на 1 672.04 лв. и други финансови разходи в размер на 35 138.76 лв. При тези относими параметри е определена данъчната основа за облагане по ЗКПО за 2010 г. в размер на 1 566 426.25 лв. представляваща разликата между получените приходи и доказаните разходи, върху която е определен данък за довнасяне за 2010 г. в размер на 110 687.72 лв. За 2011 г. органите по приходите са констатирали, че общо приходите на дружеството са в размер на 9 255 077.08 лв., неотчетен приход по сметка 506.02 в размер на 784 422.70 лв., неотчетени приходи, постъпили по банкови сметки в ЦКБ - 515 280.66 лв. и неотчетени приходи от лихви в размер на 275 616.49 лв. или общо установени приходи по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 10 830 396.93 лв. Размерът на общите разходи: по сч. сметка 601 "разходи за материали" в размер на 150 008.54 лв., по сч. сметка 602 "разходи за външни услуги" в размер на 610 434.89 лв., по сч. сметка 603 "разходи за амортизации" в размер на 49 103.78 лв., по сч. сметка 604 "разходи за заплати" в размер на 253 673.82 лв., по сч. сметка 605 "разходи за социални осигуровки и надбавки" в размер на 42 863.57 лв., по сч. сметка 609 "други разходи" в размер на 6 076.95 лв. или общо 1 112 161.55 лв.; балансовата стойност на продадените активи е в размер на 6 931 624.62в.; разходи по валутни операции в размер на 1 408.97 лв., по сч. сметка 621 "разходи за лихви" в размер на 267 779.04 лв. и други финансови разходи в размер на 16 658.34 лв. При тези параметри е определена данъчната основа за облагане по ЗКПО за 2011 г. в размер на 2 500 764.41 лв., представляваща разликата между получените приходи и доказаните разходи, върху която е определен данък за довнасяне за 2011 г. в размер на 250 076.44 лв. В хода на ревизията е установено още, че през изследвания период дружеството е декларирало ВОД на стоки в общ размер на 852 778.40 лв., по издадени от него фактури с получатели "Богкип Транс Логистик С. Р. Л. ", "Данубис Уайт С. Р. Л. ", "Думалекс Транс Логистик С. Р. Л. ", "Индъстрис Пайпс С. Р. Л. ", "Иоанно и Ко О. Е. ", "Канариас Екюипмент С. Р. Л. ", "Метал Калоян Груп С. Р. Л. ", "Оранж Ахилеас С. Р. Л. " и "Склата Мондиал С. Р. Л. " Румъния . При извършените насрещни проверки е констатирано, че в представените ЧМР липсват изписани регистрационни номера на превозните средства, липсва представена справка за декларирания ВОД и информация за чия сметка е извършен транспорта Превозвачите са румънски дружества, на самите ЧМР-та няма номера на автомобили, няма и положени печат, дата, име и подпис на лицето получило стоките, а получателите не са декларирали ВОП на стоки. След като са анализирали събраните доказателства, органите по приходите са преценили, че те не установяват реалното осъществяване на ВОД и тъй като фактурираните количества стоки по процесните доставки са изписани по счетоводни данни и не са налични към края на съответния ревизиран период, то със същите са извършени облагаеми доставки на територията на страната по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. С оглед на това и на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС и чл. 86 от ЗДДС ревизиращите са начислили на РЛ ДДС върху процесните доставки в общ размер на 110 488.22 лв. С РА на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС органът по приходите е отказал и признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от " Глобал Фууд Къмпани" ЕООД, с предмет "бонус и реклама" и "бонус вериги" поради липса на каквито и да е доказателства за реалното осъществяване на спорните доставки. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено, въз основа на която решаващият състав е приел, че на 06.04.2011 г. едноличният собственик на капитала на ревизираното дружество е внесъл сума в размер на 515 280.66 лв. по банковата сметка на дружеството, разкрита в ЦКБ, която не е отразена в счетоводните записвания в приложените по делото обобщени оборотни ведомости. Експертът е посочил, че за 2010 г. не са осчетоводени парични средства под формата на заем, предоставен на Мирослав Ботев, тъй като сметка 226.1 "предоставен дългосрочен заем във валута на Ботев" на 01.10.2010 г. е с дебитно салдо от 3 238 380.63 лв., еднакво с това към 01.01.2011 г. По партидата на Ботев за 2011 г. са начислени лихви от 95 589.71 лв. по дебита на сметка 226.1 и кредита на сметка 721 "приходи от лихви", като пазарната лихва към датата на предоставяне на паричните суми за 2010 г. е 10.20%, а за 2011 г. - 10.19%. Размерът на дължимата лихва върху сумата от 3 517 174.86 лв. за 2010 г. е 358 751.84 лв., начислена 11 615.27 лв. и разлика от 347 136.57 лв., а за 2011 г. - 358 575.77 лв., начислена 95 589.71 лв. и разлика от 262 986.06 лв. По сметка 411 "клиенти" за 2011 г. има записани извършени продажби на стойност 9 092 300.42 лв., като продажби на стоки са за 9 021 147.58 лв., на услуги за 27 764.66 лв. и други приходи от 43 388 лв. Вещото лице е уточнило, че приходите от спорните ВОД са отразени в ОПР и ГДД и същите възлизат на 852 778.40 лв. След като е съпоставил насрещните тези и възражения на страните, първоинстанционният съд е приел, че между тях не е спорно наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Спорът се концентрира върху размера на така определените данъчни основи по ЗКПО, начисляването на ДДС върху данъчните основи по издадените фактури за ВОД и отказаното право на приспадане на данъчен кредит. Относно допълнително определените задължения по ЗКПО за 2010 г. и 2011г решаващият състав е приел, че данъчният орган законосъобразно е преобразувал финансовият резултат на предприятието за 2010 г. и 2011 г., а ангажираните от ревизираното лице доказателства не опровергават презумптивната вярност на констатациите в РА. Счел е, че те се подкрепят и от заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, установяващо, че сума в размер на 515 280.66 лв. е внесена от лицето Дамян Иванов по банкова сметка на дружеството и не осчетоводена, а за заетите от ревизираното лице средства в общ размер на 3 517 174.86 лв. не са отразени лихви за 2010 г. Тъй като Дамян Иванов и Мирослав Ботев са свързани лица с ревизираното дружество по смисъла на § 1, т. 13 от ДР ЗКПО вр. с § 1, т. 3 от ДР ДОПК, то в съответствие с т. 3.1 от НСС-18 и чл. 78 от ЗКПО законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата на приходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице - размерът на съответните пазарни лихви по отношение заемните средства, предоставени от ревизираното лице. Идентичен извод за законосъобразност на РА съдът е формирал и досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Глобал Фууд Къмпани " ЕООД . При липсата на каквито и да е доказателства за осъществяване на процесните доставки, решаващият състав е приел, че те не са реално осъществени и данъкът за тях е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Относно спорните ВОД съдът е обсъдил представените документи с оглед изискванията, предвидени в чл. 45 ППЗДДС, в резултат на което е приел, че представените товарителници, в които липсва подпис на получателя на стоката, а в част от тях и подпис и печат на изпращача и на превозвача не установяват транспортирането на стоките до територията на друга държава-членка. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила при постановяването на атакувания съдебен акт. В съответствие със служебното си задължение за изясняване на спора от фактическа страна, съдът е обсъдил всички релевантни факти и обстоятелства в корелация със събраните доказателства и въз основа на тях е изградил обосновани и съответстващи на материалния закон изводи. В случая поддържаните в касационната жалба оплаквания са идентични с аргументите, заявени и пред първоинстанционния съд, който ги е обсъдил подробно и правилно е приел, че те не мотивират заключение за основателност на оспорването. Не би могла да бъде споделяна тезата на касатора относно липсата на мотиви в съдебния акт по отношение на допълнително определените с РА задължения по ЗКПО за 2010 г. и 2011 г. след преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 78 от ЗКПО със сумите, представляващи разлика между приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през 2010 и 2011 г., съгласно изискванията на чл. 4, ал. 1 от ЗСч и НСС 18. Противно на твърдението в жалбата, решаващият състав изрично е обсъдил заключението на вещото лице по проведената ССчЕ и констатациите на органа по приходите, в следствие на което е приел, че финансовият резултат на дружеството за 2010 г законосъобразно е увеличен със сумата от 491 720.66 лв., представляваща неотчетен приход по кредита на счетоводна сметка 506.02 "трезор", който не е отразен съобразно изискванията на НСС- 18. Съгласно приложимите разпоредби на чл. 15 и чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, Глава четвърта "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане", в хипотезите, при които свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО предвижда, че за отклонение от данъчно облагане се смята получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Легалната дефиниция за "пазарна лихва" се съдържа в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, а установяването на релевантния й размер е обусловено от предвидените в изр. 2 от посочената норма предпоставки. Същите са изследвани от експерта по ССчЕ при определяне на размера на посочената пазарна лихва, отнесена към сумите, предоставени от дружеството на съдружниците в него, с които законосъобразно е увеличен финансовия резултат за процесните периоди и е определен размера на дължимия корпоративен данък. В тази си част решението не страда от инвокираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. идентичен извод следва и относно частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА, с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Глобал фууд Къмпани" ЕООД. При липсата на каквито и да е доказателства за реалното осъществяване на спорните доставки, първоинстанционният съд обосновано е приел неустановените факти за неосъществени и е извел правилното заключение, че за касатора не е налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Неоснователни са и доводите на касатора относно изводите, че фактурираните ВОД не са реално извършени и стоките по тях са реализирани на вътрешния пазар. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 ППЗДДС, която разграничава в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава - членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два алтернативно предвидени правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. При осъществен транспорт от трето лице за сметка на получателя, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или с писменото потвърждение на получаването им, съдържащо посочените задължителни реквизити. В случая спорът между страните се концентрира върху установеността на изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка. За установяването на тези релевантни обстоятелства по осем от издадените фактури не са представени международни товарителници, а за останалите са съставени такива без номер, дата и подпис на получателя. В заключението по ССчЕ експертът в табличен вид е систематизирал фактурите, към които са представените международни товарителници, като е посочил и липсващите реквизити в тях, включително държава, адрес и подпис на превозвача. Действително, по аргумент от чл. 9, ал. 1 от ратифицираната и влязла в сила за България Конвенция за договора за международни автомобилни превози, международната товарителница се ползва с материална доказателствена сила относно факта на получаването на стоката от превозвача, но не и спрямо транспортирането на стоката по процесните фактури в друга държава членка чрез физическото й напускане на пределите на страната. Този извод не се отрича от тълкуването на СЕО в Решение от 27.09.2007 г. по дело С-409/2004 г., в т. 1 от диспозитива на който е посочено, че терминът "изпратени" следва да се тълкува в смисъл, че вътрешнообщностното придобиване на стока е осъществено и освобождаването на вътрешнообщностното придобиване на стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик на стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава - членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата - членка на доставката. СЕО уточнява, че "доколкото доставчикът е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го довежда до участие в данъчна измама, действал е добросъвестно и е предоставил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на данъчен кредит, то същият не може да бъде задължен впоследствие да заплати ДДС върху тези стоки, дори и когато доказателствата се окажат с невярно съдържание". Тъй като представените товарителници не установяват предаването на стоките на конкретен превозвач и напускането именно на фактурираните стоки на територията на страната, то обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че реалното осъществяване на спорните ВОД не е доказано. Като е приел, че стоките по процесните фактури са реализирани на вътрешния пазар и за тях касаторът е следвало да начисли ДДС в така определения с РА размер, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено от първоинстанционния съд до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение