Решение № 8147 от 15.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 128/2018 г.

Решение № 8147 от 15.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 128/2018 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс . Образувано е по касационна жалба на Ж. М. Т., действаща като ЕТ "Тони - Ж. М.", срещу Решение № 2167/08.12.2017 г., постановено по адм. дело № 3020/2016 г. по описа на Административен съд - П., в частта, с която е отхвърлена жалбата на търговеца, срещу Ревизионен акт /РА/ № П-16002415058330-003-001/06.04.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 457/05.06.2015 г. и. д. заместник на директор дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/- П. при Централно управление /ЦУ/на Националната агенция по приходите /НАП/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът излага подробни съображения за недоказаност на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред по съображения, че по делото не е доказано наличие на реални доставки в хипотезата на укрити от задълженото лице приходи. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени решението в обжалваната част и по същество на спора да бъде отменен ревизионния акт в тази му част. Претендира направените по делото разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП"- гр. П., чрез представителя си юрисконсулт Стоянов, в писмена защита и в съдебно заседание, излага доводи за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Производството пред АС е повторно и в изпълнение указанията на ВАС дадени в отменително решение № 14023 от 20.12.2016 г., постановено по адм. д. № 9907/16 г., по описа на ВАС, първо отделение. Предмет на обжалване пред АС - П. е бил Ревизионен акт /РА/ № П-16002415058330-003-001/06.04.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 457/05.06.2015 г. и. д. заместник на директор дирекция "ОДОП- П. при ЦУ на НАП, в частта с която на ревизираното лице - Ж. М. Т. действаща като ЕТ "Тони - Ж. М.", за периода от 01.08.2008 г. до 30.09.2013 г. са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 626 203,86 лв. с прилежащи лихви, данък по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ и задължения за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2009 г., за 2010 г., за 2011 г. и за 2012 г. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Констатирано е, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури от доставчиците: "Табак логистик груп П." ООД, "Табако трейд С. З." ООД, "Импириъл табако дистрибуция" ЕООД, "Йосини" ЕООД, "Кавен орбико" ЕООД, Д. С. З." АД и "Табак логистик груп" АД, с предмет на доставките цигари. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че ЕТ е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход, недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. В частта по ЗДДС е прието, че за изпълнените облагаеми доставки на стоки, получени по неосчетоводените фактури, задълженото лице дължи 20% ДДС, поради което общо начисления ДДС е в размер на 626 203,86 лева. В частта по ЗКПО, данъчната основа за облагане за процесните години е определена, като с предвидените в табличен вид суми на укрити приходи от продажба на стоки и тяхната отчетна стойност се коригират приходите и разходите в увеличение, респ. данъчния финансов резултат е изменен с недекларираната печалба от продажба на цигари. С обжалваното решение, АС - П. е изменил обжалвания РА, като в частта в която е отменен решението е влязло в законна сила, поради липса на касационна жалба. Предмет на настоящото производство е решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на търговеца. На първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на съществени нарушения на процесуалните правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, АС - П. е приел, че са доказани предоставите по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тази насока съдът е приел, че тезата на приходната администрация за реалността на доставките по неосчетоводените от ревизираното лице фактури се подкрепя от обясненията на доставчиците, представените от тях фактури, както и от установения механизъм на доставките на различни видове цигари. Приел е за установено по делото, че доставките са извършвани от доставчиците на ревизираното лице с транспортни средства на доставчиците, като последните разполагали със собствени МПС и кадрови ресурс, както и са разплатени в брой по получаването на стоките. Тези обстоятелства, наред с безспорно установения факт на осчетоводяване на доставките при доставчиците обосновавали извод за реално предаване на стоките по фактурираните доставки. Приел е, че тези изводи се установяват само за тази част от фактурите, които съдържат подпис на получател-представител или работник на ревизираното лице, а за другата част за която е установено, че фактурите не са подписани съгласно заключението на вещото лице е отменен РА и в тази част решението е влязло в законна сила. До този извод съдът е достигнал, като подробно за всеки от доставчиците е изложил доводи досежно установените в хода на насрещните проверки факти и обстоятелства и същите са обсъдени ведно с приетат по делото ССЕ. Правилно съдът е приел, че са извършени две групи доставки. Такива по които подписаните фактури са съпроводени от приемо - предавателни протоколи, пътни листи и осчетоводени плащания в брой и приходи при доставчика и доставки, при които подписаните фактури са осчетоводени ведно с плащания в брой при доставчика но без съпроводителни документи. За да приеме, че и в двата случая е налице реално получаване на процесните стоки, съдът е приел, че "разносната търговия" не предполага подписването на приемателно-предавателни протоколи и съставянето на отделни транспортни документи - пътни листове и товарителници, тъй като за кратък интервал от време се доставят стоки на различни места в рамките на едно населено място и с предаването на фактурата и плащането на място доставката се счита за изпълнена. В случая е налице подписана фактура, съдържаща данни за вида, количеството и стойност на стоките предмет на доставката. На следващо място съдът е приел установяното наличие на трайни търговски отношения и кадровата и материална обезпеченост на доставчиците, произход на стоката, осчетоводяване на фактури при получателя от същите доставчици и със същия или сходен предмет, както и съразмерност на осчетоводените средномесечните покупки при получателя спрямо тези по неотчетените фактури. Доколкото наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е безспорно установено, съдът е приел, че в производството по обжалването на РА фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното - така чл. 124, ал. 2 от ДОПК. С. по процесните фактури са били получени от лицето и реализирани на вътрешния пазар, доходът от тях е укрит, а косвеният данък - неотчетен като задължение към бюджета. В тази насока въпреки изрични указания за доказателствена тежест на ревиизраноот лице, не са представени доказателства, които да обосноват правен извод, различен от този на органите по приходите. Конкретните размери на данъка по периоди е посочен и възприет от съда в приетото без оспорване заключение на съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/. Печалбата на ревизираното лице е изчислена след отчитане на предлаганите от съответните доставчици търговски отстъпки. Предвид неправомерното развитие на данъчното правоотношение, поради недобросъвестното поведение на ревизираното лице, в хипотезата на ревизия при особен случай, съдът е приел, че резултатите от експертизата следва да се приемат за максимално достоверни и отразяващи обективната действителност, така като би се установила тя, ако бяха спазени фискалните правила. Към резултатите от експертизата от съда са прибавени и сумите по наличните подписани фактури издадени от доставчика "Импириъл табако дистрибуция" ЕООД. Относно определените с ревизионния акт задължения за данък по чл. 47, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ, съдът отново се е позовал на неоспореното заключение на ССЕ, съгласно което след включване на изчислената печалба по периоди и изготвяне на съответни парични потоци, е установено, че не са налице задължения на ревизираното лице по чл. 47, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г., а тези за 2012 г. следва да бъдат коригирани в посока намаляване. Относно определените вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ след 14.02.2011 г. съдът е приел, че по аргумент от чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК във вр. чл. 10, ал. 1 и § 1, т. 3 ДР от КСО, когато данъчната основа се определя по особения ред на чл. 122 и следващи ДОПК, и когато се докаже наличието на някое от изброените в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства, презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК се отнася и до обстоятелството, че средствата с неустановен произхода са такива от трудова дейност, при което оборването й е в тежест на ревизираното лице. Ревизираното лице не е оборило презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК по отношение на установените в хода на ревизията, средства с недоказан произход, поради което съдът е приел, че същите са от трудови правоотношения и върху тях да се дължат допълнителни задължителни осигурителни вноски, съответно: вноски за ДОО в размер от 2123,52 лв., вноски за ДЗПО-УПФ в размер от 829,50 лв. и вноски за ЗО в размер от 1327,20 лв. Решението е правилно в частта относно установените задължения за ДДС и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и неправилно в частта относно определение задължения по КСО. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяване на дължими данъци, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизията по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване. Спорен в настоящото производство е на първо място въпроса за наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и на второ място въпроса за правилността при определяне на облагаемата данъчна основа и размера на установените задължения за данъци. По първия от спорните въпроси следва да се посочи, че за да се приемат за доказани констатациите на приходната администрация за наличие на данни за укрити приходи от продажби на стоки по неосчетоводени фактури, в тежест на приходната администрация е било установяването на релевантните факти за получаването на стоките по издадените от доставчиците фактури. Това е така, защото издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за дружеството е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставките по чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1, във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В настоящия случай, не е било спорно, че ЕТ през ревизирания период е извършвал търговска дейност в четири обекти в гр. Р., за хранителни и нехранителни стоки, напитки и цигари. Не е било спорно също обстоятелството, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си процесните-подписани фактури, издадени от процесните доставчици с предмет на доставките - цигари Спорен е бил въпроса за получаване на стоките по неосчетоводените фактури от ревизираното лице. Обоснован е извода на първоинстанционния съд, че по делото е доказано получаването на стоките по всички неосчетоводени, но подписани от представител на ревизираното лице фактури. За процесните периоди на 2008 до 2013 г. съдът е приел за установено, че ревизираното лице е осчетоводявало фактури от процесните доставчици, т. е. налице са трайни търговски отношения. Следващият спорен момент е следва ли да се приеме за установен факта на получаване на стоката при налииче на подпис за получател от наето по трудов договор лице към ревизираното лице. Задачата на експертизата е включвала изследване на всички фактури, които имат подпис на получател, като видно от заключението на ССЕ фактурите, които са подписани от ревизираното лице или наето от него по трудов договор лице са изрично посочени в заключението. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая, този реквизит се явява от съществено значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед обстоятелството, че липсват или са недостатъчни другите съпровождащи доставката на стока документи. Ето защо, настоящата съдебна инстанция счита, че правилно АС е приел, че по отношение на неосчетоводените от ревизираното лице фактури, за които със заключение на ССЕ е установено, че са подписани от работник на ревизираното дружество, стоките по тези фактури са получени и реализирани, но фактурите не са отразени в счетоводството на дружеството и приходи от продажби не са отчетени. Както в хода на обжалването пред АС така и в настоящата касационна жалба ревизираното лице поддържа довод, за липса на получаване на стоката и подписване на процесните фактури. Въпреки дадените от съда изрични указания в тази насока от лицето не са ангажирани доказателства за оборване факта на положен подпис от лица, за които в хода на ревизията е установено, че са служители на търговеца. Последният факт не се оспорва, а именно че лицата подписали фактурите за "получил стоката" са работили в обектите на търговеца за ревизираните периоди. Не може да се възприеме довода на касатора за липса няа фактури представени при иззършените насрещни проверки на доставчиците, въз осонва на които са оределени допълнителни задължения, тъй като видно от заключението на ССЕ за всяка от фактурите за които вещото лице е установило наличие на положен подпис от служител на търговеца е посочен номер на фактурата, том и страница от делото на която се намира. В частта по ЗДДФЛ е неоснователен довода на касатора, че при определяне на данък по чл. 48, ал. 2, неправилно са включени размерите на търговските отстъпки, респективно търговска надценка, когато няма бандеролна цена. Както правилно е приел АС, при наличие на даннни за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, данъчната основа се определя по реда на чл. 122, ал. 2 от кодекса и тя не винаги е идентична с действителната, но е възможно най -близка да тази основа. Съдът се е позовал на заключението на ССЕ, което въз основа на резултатите от преизчислената печалба на база процентна търговска отстъпка от всеки доставчик е отнесло приходите към годишните приходи на търговеца и е определило данъчната основа по ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Неоснователен е довода на касатора за липса на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК (превишаване на извършените от физическото лице разходи над получените приходи, в резултата на внесени парични средства в ЕТ), при което въз основа на парични потоци на месечна база е установен недостиг на средства и е определен данък на ревизираното лице по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Съдът се е позовал на заключението на вещото лице, което е направило преизчисления на паричните потоци на ревизираното лице на годишна база, като е включило за всяка година установените вече доходи като ЕТ. При така направените изчисления експертизата е установила, че само през 2012 г. е налице превишаване на разходите над приходите в размер на 1288,74 лв., а не както се твърди в касационната жалба, задължания в размер на 14 985,95 лева. Към 01.01.2088 г. вещото лице е взело като начално салдо сумата от 30 000 лева, възстановена сума от ЕТ "Т.-Ж. М.", поради което не е налице нулева начално салдо както се поддържа в касационната жалба. Дохода, респективно разхода е изчислен на годишна, а не на месечна база както е процедирано в хода на ревизията, поради което довода на касатора е неоснователен. Основателна е жалбата в частта относно установени задължения на основание чл. 124а от ДОПК за задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващото се лице по смисъла на КСО, върху установения доход по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК. В конкретният случай, на база установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, ревизията е преминала към специфичния процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК за установяване размера на дължимите данъци. Въпреки приложимостта на чл. 124а ДОПК след 14.02.2011 г. за 2011 г. в случая установените задължения за ДОО в размер от 2123,52 лв., вноски за ДЗПО-УПФ в размер от 829,50 лв. са незаконосъобразно установени. Според данъчните органи при направената съпоставка на получени и изразходвани парични средства за цялата 2011 г. е установено, че е налице превишение на извършените от него разходи над получените парични средства, като тези средства са с недоказан произход и представляват недекларирани доходи от други източници или друга стопанска дейност или упражняване на трудова дейност. Следователно, въпросът, който следва да се разреши, се отнася до това дали за всяка трудова дейност се дължат ЗОВ като самоосигуряващо се лице. Твърдението за такава дейност не може да се презюмира, а следва да се докаже от приходните органи, че се касае за такава дейност и съответно, че именно от такава дейност касаторът е получил доход, за който се дължат ЗОВ. В случая не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Констатациите на ревизионния акт са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че недостигът на парични средства представлява доход от трудова дейност. В разпоредбата на чл. 6, ал. 8 от КСО законодателят изрично посочва, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход, като в процесния случай е следвало органите по приходите да обосноват по несъмнен начин, че недостигът на парични средства е вследствие на осъществявана трудова дейност от ревизираното лице, а това не е установено по никакъв начин. Сочената в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт презумпция за трудова дейност не се извлича нито от чл. 124а ДОПК, нито от посочените разпоредби на КСО. За да е налице такава, то тя трябва да е въздигната от законодателя в правна норма. Установеният в ревизионното производство недостиг, като превишение на разходите над доходите, е основание за облагане с подоходен данък, но липсва законова норма, в изрично да се презумира, че установеният недостиг е именно от трудова дейност, за която се дължат и задължителни осигурителни вноски. Затова независимо, че част от ревизирания период попада във времевия обхват на чл. 124а ДОПК, а именно за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г., неправилно решаващият съд е отхвърлил жалбата в тази й част, като не е взел предвид неустановеното от органите по приходите, че недостигът на парични средства, който е използван като данъчна основа за облагането на пряк данък, е вследствие на упражнена от лицето трудова дейност. В този смисъл решението на съда в частта на отхвърляне на жалбата срещу РА относно задълженията за ЗОВ ведно с начислените лихви за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г., е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което ревизионният акт в частта за задължителните осигурителни вноски, ведно с начислените лихви за посочения период, следва да бъде отменен, а именно за ДОО в размер от 2123,52 лв., вноски за ДЗПО-УПФ в размер от 829,50 лв., ведно със съответните лихви за забава. С оглед на изложено решението на АС в частта, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ "Тони - Ж. М.", срещу РА, относно допълнително установени задължения за 2011 г.: ДОО в размер на 2123,52 лв., вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 829,50 лв., ведно със съответните лихви за забава е постановено при неправилно приложение на закона, поради което като неправилно следва да бъде отменено. Предвид, че спора е изяснен от фактическа и правна страна, следва да се постанови решение, с което се отмени издадения РА, в частта на посочените допълнително установени задължения. С оглед изхода на спора и предвид изричната претениця на ответника по жалбата, ЕТ "Тони - Ж. М." следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - П., сумата от 7230 лева, разноски за юрисконсултско възнаграждение. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, осмо отделение