Решение № 10397 от 6.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1350/2010 г.

Решение № 10397 от 6.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1350/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Н. М. М. от гр. Видин, чрез пълномощника адв. Рени Длъгнекова, против решение № 591/15.12.2009 г., постановено по адм. дело № 492/2009 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, с която е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт /РА/ № 050900038/23.03.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Видин. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата против РА, като е игнорирал изискванията по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството за реквизити на фактурата и въз основа на това е приел, че жалбоподателят е получател по фактурите, издадени от посочените доставчици. Съдът не е обсъдил всички доводи на жалбоподателя и всички доказателства по делото и е направил необосновани изводи по спора. По съображения, изложени в жалбата, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново, чрез пълномощника юрисконсулт Яна Георгиева, оспорва жалбата. В писмен отговор се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Велико Търново е отхвърлена жалбата на Н. М. М. против РА № 050900038/23.03.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Видин, потвърден с решение № 200/20.05.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново, с който по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 106,60 лв. и лихви - 14,31 лв., както и ДДС за внасяне за данъчните периоди от 15.01.2008 г. до 31.10.2008 г. в размер на 21946,40 лв. и лихви в размер на 2180,12 лв. С решението жалбоподателката е осъдена да заплати на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение в размер на 934,95 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че при извършената ревизия са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, поради което данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Установено е, че ревизираното лице не е отчитало всички получени доставки от лицата "Фема 59" ЕООД, "Импулс" ООД, ЕТ "Радо - Румен Маринов", ЕТ "Тотал - Росанка Велкова", "Нели -90" ООД, което е потвърдено при извършените насрещни проверки на тези лица. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателката във връзка със съдържанието на съставените фактури, като е посочил, че подписът на получателя по доставката не е задължителен реквизит съгласно чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството /ЗСч/. Поради това че стоките са получени от ревизираното лице, но не са намерили отражение в счетоводството му и не са установени като наличност при извършената инвентаризация, направен е извода, че стоките са продадени и от лицето не са отчетени съответни приходи. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателката за немотивираност на ревизионния акт, като е посочил, че ревизионният доклад /РД/ отговаря на изискванията по чл. 117, ал. 2, т. 5 и т. 6 ДОПК. Приел е също за неоснователни възраженията във връзка с начина на определяне на търговската надценка. В решението е направен извода, че РА е материално законосъобразен, като данъчната основа е определена при отчитане на всички релевантни обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Правилно, според съда, органът по приходите е определил размера на укритите приходи от реализация на стоките, придобити от неотчетени фактури, издадени от посочените доставчици, като е приложен размера на търговска надценка от 6,38 %. Приети са за неоснователни доводите на жалбоподателката, че не е получила стоките по посочените фактури, тъй като фактурите не били подписани от нея и нямало доказателства за тяхното плащане и предаване. В тази връзка съдът е посочил, че при извършените насрещни проверки на доставчиците същите са представили поисканите от тях документи и обяснения, сред които процесните фактури, по които получател е жалбоподателката, декларации на представляващите съответния доставчик относно начина на доставка на цигарите на жалбоподателката и плащането им в брой от същата, представени са също "Справки за контрагент" за ревизираните периоди, съдържащи данни за количеството и стойността на продадените цигари на жалбоподателката. Установено е наред с това, че данъкът е редовно начислен от доставчиците, като фактурите са отразени в техните справки - декларации и дневниците за продажби. Жалбоподателката е поддържала, че липсват стокови разписки и приемо - предавателни протоколи, но не е оспорила истинността на представените доказателства. Според съда, представените от доставчиците доказателства, включително фискални бонове или приходни касови ордери от някои от тях, както и извлечения от счетоводни сметки, отразяващи движението на стоките от тях към жалбоподателката, доказват, че стоките са продадени на жалбоподателката. Посочил е, че предаването на стоката може да бъде доказано с всички допустими доказателствени средства и в случая е доказано с писмените обяснения на доставчиците, които съдържат неблагоприятни обстоятелства за лицата, които са ги дали, предвид декларирането на данъчно задължение, наред с това съответстват на данните от счетоводствата на лицата, за които не се твърди, че са водени нередовно. Предоставената от доставчиците информация съответства и на установените от вещото лице при проверка в счетоводствата им данни за начина на осъществяване на транспорта на стоките /пътни листи, стокови разписки/, както и на данните от фискалните устройства на същите. Съдът е приел за доказана последващата реализация на стоките, която не е намерила счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид липсата на надлежни счетоводни и отчетни документи за погиването или бракуването на стоките, които да обоснован друга причина за липсата на определени марки цигари извън търговската им реализация. Според съда правилно е определена облагаемата основа по ЗДДС, включително начисляването на търговска надценка в размер на 6,38 % върху придобивната стойност на цигарите по неотчетените фактура при определяне на приходите от последващата им реализация. За периода 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. ревизираното лице е достигнало облагаем оборот над 50000 лв., предвид установения размер на укритите приходи - 55940,56 лв., като отчетените в счетоводството и декларирани приходи са в размер на 36695,79 лв., или общо - 92636,35 лв. Лицето е регистрирано по ЗДДС с акт за регистрация на 15.10.08 г., считано от 16.10.08 г. За периода от 14.01.08 г., докогато е следвало да бъде подадено заявление за регистрация, до датата на регистрацията, лицето дължи ДДС за осъществените продажби на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС. По аналогични съображения съдът е приел, че РА е законосъобразен и в частта за облагането по ЗДДФЛ за 2007 г. Поради това че лицето е достигнало облагаем оборот над 50000 лв., не може да се облага с патентен данък за осъществяваната търговия на дребно в търговския обект в гр. Видин. Определена е данъчна основа, като стойността на неотчетените в счетоводството на жалбоподателката фактури за покупки на цигари през 2007 г. общо в размер на 52585,60 лв. е умножена по търговската надценка от 6,38% и е получена сума в размер на 3354,96 лв. Съобразно тази данъчна основа е изчислен размер на задължението по чл. 48 ЗДДФЛ - 240,60 лв., от който се приспада платения патентен данък в размер на 134 лв. и остава задължение за доплащане в размер на 106,60 лв. В решението са изложени подробни съображения, във основа на които е прието за неоснователно възражението на жалбоподателката, че РА неправилно е издаден на физическото лице Н. М. М. като ЕТ "Нанси - Наталия М.". В тази връзка съдът е посочил, че данъчнозадължено лице е физическото лице и с регистрацията на лицето като едноличен търговец не се създава различна правосубектност. Обжалваното решение е правилно. Същото е постановено след подробно, пълно и задълбочено обсъждане на събраните по делото доказателства и доводите на страните. Фактическите и правните изводи, които са направени от съда са обосновани и съответстват на приложимите правни норми, поради което се споделят от настоящия състав. Правилно съдът е приел, че анализът на събраните доказателства обосновава извод за наличие на основание за определяне на данъчната основа за облагане със съответния данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, воденото от ревизираното лице счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. При извършената проверка в търговския обект на ревизираното лице по време на ревизията е установена по-голяма наличност на пари в касата, отколкото е оборота, отчетен по ЕКАФП, извършено е тридневно наблюдение на търговския обект, след което е направена инвентаризация на наличните цигари в този обект и е установено, че има липси от определени марки цигари, а от други марки има излишъци в установени размери, съответно посочени в РД. Само тези обстоятелства са достатъчни, за да се направи извода, че счетоводството на ревизираното лице не е водено редовно и не дава възможност за установяване на действителната основа за данъчно облагане. В касационната жалба по същество не се поддържа твърдение, че не е налице основание за прилагане на реда за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Наличието на основание за прилагане на този ред е установено от събраните при ревизията доказателства, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Следва в тази връзка да се отбележи, че за приложение на реда за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК е достатъчно да е налице само едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В случая е установено от извършената проверка и инвентаризация по време на ревизията, че ревизираното лице не води редовно счетоводство, което обосновава наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Наред с това, обосновани са изводите за наличието на неотчетени покупки на стоки по данъчните фактури, издадени от доставчиците "Фема 59" ЕООД, "Импулс" ООД, ЕТ "Радо - Румен Маринов", ЕТ "Тотал - Росанка Велкова" и "Нели - 90" ООД през периода 01.01.2007 г. - 31.08.2008 г., по които получател е ревизираното лице. Безспорно е установено, че въпросните фактури са отразени в дневниците за продажби и в справките - декларации на доставчиците за съответните периоди, фактурите са намерили съответно отражение в счетоводствата им, ДДС по фактурите е начислен от доставчиците. От лицата, представляващи съответния търговец са дадени писмени обяснения, които потвърждават осъществяването на доставките. От друга страна, безспорно е установено, че тези фактури не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице. Съпоставката на отчетените обороти по касовия апарат, установените наличности /съответно липси и излишъци/ на цигари при извършената инвентаризация, несъответствията в дневните обороти в дните на проведеното по време на ревизията наблюдение и отчитаните обороти преди това, обосновават извода, че стоките получени по неотразените в счетоводството на ревизираното лице фактури са продадени впоследствие. Неоснователно е възражението на касаторката за това, че не е доказано получаването на стоките по посочените фактури. Основният довод поддържан в касационната жалба е свързан с реквизитите на фактурите, издадени от посочените доставчици. В тази връзка съдът подробно е обсъдил представените доказателства и е достигнал до верни изводи. Правилно е приел, че подписването на фактурата от получателя не е задължително изискване за съдържанието на фактурата. Този извод съответства на разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗСч, в която е предвидено задължително изискване само за подпис на съставителя. Изискванията за посочване на наименование и адрес на получателя действително са предвидени в чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗСч, но тези изисквания не следва да се абсолютизират, а при преценката на доказателствената сила на фактурите следва да се държи сметка за значението на тези реквизити. Всички реквизити на фактурата по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗСч имат значение за идентификацията на субекта по стопанската операция, която е удостоверена с издадената фактура. Затова, ако от данните за субекта, които са посочени във фактурата може да бъде направен еднозначен извод за идентифицирането му, то непълното посочване на някои от данните за този субект /в случая непълен адрес или непълно наименование на получателя по фактурите в различни фактури/ не може да обуслови извод за несъответствие на фактурата с изискванията на чл. 7, ал. 1 ЗСч. Във фактурите е посочен БУЛСТАТ на получателя, който е този на ревизираното лице, същият съпоставен с останалите данни съдържащи се в съответната фактура /наименование, адрес, имена на представляващ/ обосновават извода, че са налице достатъчно данни за да се идентифицира получателя по съответната фактура. Изложеното се отнася и за възражението за несъответствие на фактурите с изискването по чл. 114, ал. 1, т. 7 ЗДДС за посочване на име на адрес на получателя. Възражението в касационната жалба, че във фактурите не е посочено материално отговорно лице е неоснователно, тъй като в чл. 7, ал. 1 ЗСч, включително в редакцията на нормата действала през ревизирания период, не съществува изискване за посочване на такива данни за получателя по доставката. Не може да бъде възприето твърдението в жалбата, че липсата или непълното съдържание на посочените реквизити, означава че доставчиците просто са използвали данните на ревизираното лице, с които са разполагали. Наименованието и адреса на търговците, както и имената на представляващия, са вписани в търговския регистър, който е публичен и всяко лице има достъп до него. Поради това, при намерение за злоупотреба, изразяваща се в издаване на фактури с получател лице, което не е страна по доставката, най-безпроблемно е да се установят точното и пълно фирмено наименование, адрес на управление и имената на представляващи и да бъдат точно вписани във фактурата, затова посоченият довод на касатора не представлява аргумент в подкрепа на тезата му. В случая, изводът за получаването на стоките от ревизираното лице е обоснован с отразяването на фактурите в дневниците за продажби и в съответните справки - декларации на всеки един от доставчиците, обсъдено с останалите доказателства по делото. В тази връзка по делото са представени посочените доказателства, налични са и писмени обяснения на лицата, представляващи съответните доставчици за реалното осъществяване на доставките, за начина на плащане и за транспортиране на стоките. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил възраженията на жалбоподателката във връзка с плащането и транспорта на стоките, като изложение съображения и направените от съда изводи се споделят от настоящия състав, поради което не следва да бъдат повтаряни. С включването на фактурите в дневниците за продажби и справките - декларации на съответните търговци, същите са декларирали задължение за ДДС, както и съответния приход от продажбите, затова обясненията на търговците, които потвърждават данните по тези документи, следва да се разглеждат като съдържащи неизгодни за тях обстоятелства. Наред с това, от заключението на вещото лице е установено, че за осъществените доставки са извършени надлежни счетоводни записвания в счетоводствата на доставчиците, включително относно начисляването на ДДС по издадените фактури. Установено е също, че счетоводствата на доставчиците са водени редовно, от което следва, че записванията по сметките удостоверяват вярно осъществените стопански операции, които са удостоверени с първичните счетоводни документи, каквито са процесните фактури, с получател ревизираното лице. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба за неправилно разбиране на първоинстанционния съд на възраженията за необходимост от съответствие между осчетоводените доставки по партидата на ревизираното лице в счетоводството на съответния доставчик и приетите с РА като получени доставки от същия доставчик. Данните за неосчетоводените от ревизираното лице покупки на цигари са взети от фактурите, по които същото е получател и които са намерили отражение в счетоводствата на съответния доставчик, но не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице. Както се посочи по - горе, по делото е установено, че счетоводството на ревизираното лице не е водено редовно, затова същото не може да се позовава на данни от собственото си счетоводство в своя полза, по аргумент за обратното от чл. 51 ДОПК, съответно чл. 182 ГПК. Наред с изложеното, следва да се има предвид, че фактическите констатации в РА, съставен при ревизия по реда на чл. 122 ДОПК се считат за верни до доказване на противното в производството по обжалване на ревизионния акт. Презумпцията е оборима, но доказателствената тежест се носи от ревизираното лице. В случая не е проведено пълно насрещно доказване, от което да се установява, не констатациите в РА са неверни. При определянето на данъчната основа за облагането по ЗДДС и по ЗДДФЛ е извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Пред настоящата инстанция не се подържат оплакванията, които са били поддържани пред първата инстанция, свързани с определения размер на търговската надценка, но въпреки това следва да се посочи, че настоящият състав намира съображенията и изводите в решението за правилни. Предвид изводите за реализиран оборот над 50000 лв. до края на 2007 г., обосновано е прието че ревизираното лице е следвало да подаде заявление за регистрация най-късно до 14.01.2008 г., както и че на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС дължи ДДС за осъществените продажби за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от органа по приходите. Данъчната основа за облагане по чл. 48 ЗДДФЛ, както и размера на данъчното задължение по този закон са правилно определени. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че съдът е игнорирал част от доказателствата и доводите на жалбоподателя. От мотивите на съдебното решение се установява, че съдът е обсъдил всички доказателства и доводи на двете страни в процеса, не е допуснал изопачаване или превратно тълкуване на доказателства, нито игнориране на относими такива. Обстоятелството, че съдът не е възприел становището на жалбоподателя в процеса, не води до извод за неправилност на решението. По изложените съображения, обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора за производството пред настоящата инстанция не се възлагат разноски. Въпреки неоснователността на касационната жалба, на ответника не се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като същият не е представляван от юрисконсулт пред настоящата инстанция. Наред с това от първата инстанция вече е присъдено възнаграждение, което съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е дължимо еднократно за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,