Решение № 13729 от 14.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 167/2016 г.

Решение № 13729 от 14.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 167/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби: на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. при ЦУ на НАП и на Н. И. К. от гр. П. против решение № 454/23.11.2015 г. постановено по адм. д. № 419/2015 г. на Административен съд - В. Т. С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. при ЦУ на НАП е обжалвано решението в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № Р-15-1401896-091-001/05.03.2015 г., поправен с РАПРА № П-04001515095980-003-001/27.05.2015 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 233/29.05.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") В. Т. при ЦУ на НАП, за допълнително установени задължения за ЗОВ - ДОО, ДЗПО - УПФ и 3О от самоосигуряващи се лица за периодите 2008 г., 2009 г., 2010 г. и до 14.02.2011 г. вкл., ведно с лихвите за забава, както и определените за посочените периоди лихви върху авансови вноски. Изложени са доводи за неправилност, необоснованост на решението и постановено при допуснати съществени нарушения на материалния и процесуалния закон. Иска се отмяната му в посочената част, както и в тази, с която приходната дирекция е осъдена да заплати разноски и постановяване на решение по същество, с което да се отхвърли изцяло жалбата срещу РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение, определено по Наредба № 1 от 09.07.2004 г., изм. и доп., ДВ, бр. 28 от 28.03.014 г., за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С касационната жалба, подадена от Н. И. К. от гр. П., чрез адв. П., решението е обжалвано в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА № Р-15-1401896-091-001/05.03.2015 г., поправен с РАПРА № П-04001515095980-003-001/27.05.2015 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 233/29.05.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. Т. при ЦУ на НАП за установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. и допълнително определените задължения за ЗОВ - ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО от самоосигуряващи се лица за периодите от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г., 2012 г. и 2013 г. Изложени са доводи за неправилност и необоснованост на решението в тази част, поради нарушение на материалния закон, иска се отмяната му и присъждане на разноски. Като ответници по касационните жалби, оспорват същите, респективно намират така атакуваните части на решението за правилни. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Касационните жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на ДД "ОДОП" В. Т. при ЦУ на НАП е неоснователна, а тази подадена от Н. И. К. - частично основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на Н. И. К. са определени допълнително задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. в общ размер на 4 517,43 лева и лихви в размер на 1 538,55 лева, вноски за ДОО от самоосигуряващи се лица в размер на 7 939,04 лева и лихви - 4 500,13 лева, вноски за ЗО от самоосигуряващи се лица в размер на 4 697,39 лева и лихви - 1 728,29 лева, вноски за ДЗПО - УПФ от самоосигуряващи се лица в размер на 3 042,67 лева и лихви - 1 660,53 лева, или общо 29 624,03 лева. При установено наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, с оглед изискванията на чл. 124, ал. 1 ДОПК е връчено уведомление, че поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК основата за облагане за ревизирания период ще бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съдът е анализирал спорните въпроси и е възприел за правилни изводите на ревизиращия орган за непризнаването на сума в размер на 51 478,30 лв. към началното салдо за 01.01.2008 г., посочена като получена от продажба на недвижим имот, такава получена по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 21.12.2007 г., сключен с Ц. Д. и лични спестявания. Посочил е, че твърденията за лични спестявания от 16 000 лева са останали неподкрепени с доказателства, не може да бъде установено как са съхранявани парите до процесния момент, за да бъдат похарчени именно в този времеви интервал. По отношение на продажбата на НИ осъществена през 2000 г. съдът е намерил, че са налице неточности свързани със стойността му и че процесният имот попада в съпружеската имуществена общност на К. и тогавашната му съпруга, съответно получените пари от сделката са общи. Освен горното съдът отново е обърнал внимание на липсата на доказателство, че повече от седем години К. е съхранявал сума, представляваща продажна цена, за да покрие част от разходите си, направени през 2008 г. Изложил е мотиви, досежно сумата, претендирана като получена по предварителен договор в размер на 28 000 лева. Основният мотив на съда, да не признае посочената сума като получена от К., е свързан с произхода на средствата на купувача по договора. Съдът е посочил, че твърденията на Д. са взаимоизключващи се - първо, че същите са от лични спестявания от дейността му като ЕТ "Дяволов - Ц. Д.", действащ от 1991 г., а след това, че са такива, получени от заем, предоставен му от "Дяволов" ЕООД. Счел е още, че достоверността на доказателствата се опровергава от факта, че договорът за заем датира от 2007 г., а дружеството, което е заело парите на купувача, е регистрирано през 2011 г. Съдът не е счел за действително получени и 6 000 лева от бащата на ревизирания на 20.12.2008 г. и върнат заем през 2012 г. в размер на 7 823,32 лева (4 000 евро) от сестра му К. П. Съдът е счел, че органите по приходите неправилно са определили данъчната основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, тъй като е използвана месечна база. След извършено преизчисление на паричните потоци са установени суми различаващи се от определените с РА, като за 2008 г. и 2009 г. установените от съда са по-ниски от тези от органа по приходите, за 2010 г. - по-високи, а за останалите 2011 г., 2012 г. и 2013 г., независимо от коректното изчисление (на годишна база, а не на месечна) не са налице разминавания. Съдът позовавайки се обаче на забраната за влошаване положението на жалбоподателя, визирана в чл. 160, ал. 5 от ДОПК и предвид недължимостта на ЗОВ, поради приложението на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, е посочил, че не следва да бъдат коригирани установените с РА задължения в размер на 615,14 лв. за 2008 г. и на 694,77 лева за 2009 г., както и за 2010 г. поради установената от съда по-голяма данъчна основа. Както бе посочено, за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. съдът не установява разлика в определените данъчни основи и съответните им данъчни задължения. Решаващият състав е намерил за неправилно определянето на задължения допълнителни задължения за ЗОВ - ДОО, ДЗПО - УПФ и 3О от самоосигуряващи се лица за периодите 2008 г., 2009 г., 2010 г. и до 14.02.2011 г. вкл., ведно с лихвите за просрочие върху тях, както и определените за посочените периоди лихви върху авансови вноски. Позовавайки се на практика на ВАС, съдът е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителен период преди влизането й в сила и е отменил РА в посочената част. В останалата обжалвана част, жалбата на Н. И. К. е отхвърлена като неоснователна и недоказана. Решението е частично неправилно. По касационната жалба на ДД "ОДОП": Настоящият касационен състав споделя довода на първоинстанционния съд, че задълженията за ДОО, ДЗПО - УПФ и 3О и съответните лихви за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и до 14.02.2011 г. вкл., съответните лихви, както и определените за посочените периоди лихви върху авансови вноски, са незаконосъобразно определени. Съдът правилно е мотивирал отменителната част на решението си като е приел, че разпоредбата на чл. 124а от ДОПК не може да бъде прилагана при определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителен период преди влизането й в сила. Същата е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. В същия смисъл е тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС, съгласно което: "Разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.". Предвид изложеното настоящият състав намира касационната жалба на ДД "ОДОП" за неоснователна, а оспорваното решение за правилно в тази му част, поради което следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Н. И. К.: Съдът правилно е посочил за незаконосъобразно изчисляването на паричните потоци на лицето на месечна база, посочил е, че превишението на разходите над приходите следва да се изчислява на "годишна база". При задълбочен анализ на ангажирани доказателства е разпределил правилно доказателствената тежест между страните, в резултат на което правилно е приел за недоказани твърденията на жалбоподателя, направени в хода на оспорване на РА за получени парични суми от лични спестявания в размер на 16 000 лева и тези получени продажба на недвижим имот - съпружеска имуществена общност. Същите не са доказани по безспорен начин и не следва да дадат отражение на началното салдо на лицето. Не така стои въпросът със сумата в размер на 28 000 лева, получена по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот, сключен с Д. В хода на ревизионното и съдебно производство ревизираното лице е съумяло да докаже, че посочените средства са действително предадени. Налице са предварителен договор, разписа за получената сума и нотариална покана за сключване на окончателен договор, като посочените водят на извода за действително получена от К. сума. Съдът необосновано е мотивирал решението си на противоречивите обясненията на купувачът по договора Дяволов, досежно произхода на средства. В посочените облигационни отношения, не следва продавачът по договора да търпи вредни последици от неправомерното поведение на купувача. Предвид горното е следвало сумата, получена по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот в размер на 28 000 лева, да бъде включена при изчисляване началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2008 г. Настоящата инстанция намира за доказано, че К. през ревизираните периоди е получил средства от баща си и сестра си, които е следвало да бъдат включени в при изчисляване на паричните потоци за съответните години. На 20.12.2008 г. ревизираното лице е получило от баща си дарение в размер на 6 000 лева, с каквито средства, видно от представените доказателства (трудови договори, допълнителни споразумения и др.), същият е разполагал и реално е дарил на сина си. Доказани са по безспорен начин и сумите по върнат от сестрата на РЛ заем в размер на 7 823,32 лева (4 000 евро). Още в хода на производството е представена декларация от лицето К. И. П., след което е представена и справка за трудов стаж в Испания, от която е видно, че лицето е осъществявало дейност в посочената държава в продължение на 8 години, 2 месеца и 30 дни, което е абсолютна предпоставка за разполагане със средства в посочения по-горе размер, които да върне на ревизирания, по предоставения от него заем. Като е приел РА за законосъобразен, съдът е постановил неправилно решение в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за процесните периоди 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. в общ размер на 4 517,43 лева и лихви в размер на 1 538,55 лева, което следва да се отмени и делото да се върне за ново от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото съдът следва да преизчисли, при необходимост и с назначаване на допълнителни задачи на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, паричният поток на ревизираното лице като съобрази получените суми от баща му и сестра му, да установи действителните разполагаеми средства към началния период - начално салдо на парични средства към 01.01.2008 г., като включи действително получените 28 000 лева и приетите от органа по приходите, за дарени на РЛ от майка му - 3 000 лева, при което съдът, съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК, да установи задължението по чл. 48 ЗДДФЛ за процесните данъчни периоди. Настоящият състав, намира за неправилни констатациите на органа по приходите, а впоследствие и на съда, относно дължимостта на ЗОВ за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г., 2012 г. и 2013 г. ведно със съответните лихви за просрочие и определените за посочените периоди лихви върху авансови вноски, с изключение на вноските за здравно осигуряване. Съдът е посочил, че единствените установени доходи на лицето са от дарения на родители и теглени в брой суми от банкови сметки, тоест К. не получава доходи, но същевременно живее, издържа се и генерира разходи в съществени за положението си размери, което е дало на съда основание да приеме, че установеното превишение на разходите му за процесния период е в резултат на трудова дейност. Фактът на констатиран укрит доход не води автоматично до промяна в размера на дължимите ЗОВ, защото не е задължително този доход да е от трудова дейност, по аргумент на чл. 6, ал. 2 от КСО. Съдът не е взел предвид, че в така посочената разпоредба, освен осигурителен доход е необходим и елементът на осъществяване на трудова дейност. Съгласно чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса, доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО и не твърдят така установения укрит доход да е резултат от някоя от тези трудови дейности. Предвид горното решението в частта, с което е отхвърлена жалбата срещу РА относно определените задължения за ЗОВ с изключение на ЗО, за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2013 г. ведно с лихвите за просрочие и тези върху авансови вноски, следва да бъде отменено, респективно да се отмени съответната част от РА. При този изход на спора и предвид присъдените в полза на ДД "ОДОП" разноски следва да бъдат редуцирани до размера на 651 лева, като се дължи отменя на решението за горницата над посочената сума до пълния присъден размер от 725 лева. В полза на касатора Н. И. К. се следват разноски в допълнителен размер за първа инстанция от 274 лева и такива за настоящата инстанция за частта, за която спорът е приключен и съразмерно на направените, а именно 485,03 лева. В останалата част съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК, по разноските и за настоящата инстанция, следва да се произнесе първостепенния съд в новообразуваното пред него производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение