Решение № 12233 от 15.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1340/2014 г.

Решение № 12233 от 15.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1340/2014 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и от Владимир Емилев Попов. Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново обжалва, решение № 627 от 9.12.2013 г., постановено по адм. д. № 274/2013 г. на Административен съд - Велико Търново, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 151201955/16.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 88/14.02.2013 г. на директор Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в частта му, с която на Владимир Попов са определени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 1142,80 лв. и съответните лихви, по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер над 969,40 лв. и съответните лихви, както в частта по КСО и ЗЗО за 2006 г. и 2008 г., за 2007 г. - за ДОО над сумата 9,04 лева, ДЗПО над 2,51 лв. и ЗО - над сумата 3,01 лева. Владимир Емилев Попов, обжалва чрез адв. Огнян Лазаров, решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му против процесния РА. Със съдебното решение Вл. Попов е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП разноски в размер на 179,05 лева. Касаторите релевират основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Двете страни молят за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по същество съобрази следното: Предмет на спора пред АДмС - Велико Търново е бил Ревизионен акт № 151201955/16.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 88/14.02.2013 г. на директор Дирекция "ОДОП" гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който на Владимир Емилев Попов са установени допълнителни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 1142,80 лева и лихви; данък по чл. 40 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 108,00 лева и лихви; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 4828,30 лв. и лихви; за 2008 г. - данък в размер на 4932,10 лв. и лихви и за 2009 г. - данък в размер на 12317,68 лв. и лихви, както и задължения за осигурителни вноски (ДОО, ДЗПО за УПФ и ЗО) за 2006, 2007, 2008 и 2009 г. общо в размер на 18568,54 лева и лихви. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, обсъдил е и приетото по делото основно и допълнително заключение на ССчЕ. Мотивирал се е, че законосъобразно ревизиращите са извършили ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК предвид наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК и е обосновал извод за частична основателност на жалбата на Попов предвид на следното: За 2006 г. ревизиращите са установили превишение на извършените от лицето разходи над приходите му в размер на 9041,09 лева и е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 1142,80 лева. Съдът е преценил за правилно възприетото от ревизиращите начално салдо за 2006 г. в размер на 4801,47 лева, която сума е крайното салдо за 2005 г. по РА № 151201067/31.05.2012 г., който представлява стабилен акт в тази си част. Счел е за неоснователно възражението на РЛ, че сумата в размер на 16 500 евро, получена в заем от Димо Станчев през 2004 г. следва да бъде включена като начално салдо за 2006 г. Според съда независимо от представените доказателства, че лицето Станчев е имало доходи, позволяващи му да даде в заем сумата и разписките между него и жалбоподателя за предаване на сумите, които не се оспорени от ответната страна, то липсват доказателства, установяващи че сумата е била налична към 1.01.2006 г. Съдът е възприел обаче за правилно определени приходите и разходите на жалбоподателя от допълнителното заключение на ССчЕ, съгласно което не се установява недостиг на парични средства за 2006 г., поради което е обосновал извод за недължимост на данък по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и съответните лихви. Съдът е счел, че за 2006 г. лицето дължи само данък определен по реда на чл. 40, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) в размер 108 лв. и съответните лихви, който е определен в РА върху сумата 900,00 лева, получена като превод от "Милицер и Мюнх БГ" ООД, за която сума в хода на съдебното производство не са представени доказателства и няма твърдения какви са основанията за нейното получаване. За 2007 г. приходният орган е констатирал наличието на недекларирани доходи в размер на 22 967,97 лева, което представлява определената данъчна основа за облагане по чл. 48 от ЗДДФЛ. За този процесен период съдът е признал като получени заемни средства в размер на 15 000 лева. Позовал се е на представения по делото договор за заем от 9.11.2007 г., разписки за получената сума, както и показанията на свидетелите Христов и Е. Георгиева. Предвид на тези съображения съдът е посочил, че недостигът на парични средства за 2007 г. е в размер на 2690,22 лева, определен от допълнителното заключение по ССчЕ. Данъчната основа за облагане е в размер на 1967,26 лева, което е под необлагаемия минимум в размер на 2400 лева, поради което е обосновал извод за недължимост на данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. /в размер на 4828,30 лв. и съответните лихви/. За 2008 г. приходният орган е установил превишение на разходите над приходите в размер на 46 447,80 лева и е определил данъчна основа, включвайки сумата и още 9694,00 лева, представляващи получени парични средства от "Мирано" ООД по банкова сметка, за които липсват доказателства за основанието за получаването им. Съдът е преценил като неправилни изводите на приходните органи, тъй като е доказан факта на сключен заем и предаване на суми от страна на Христов и Е. Георгиева в размер общо на 24 000 лв. на жалбоподателя. Поради това съдът е дал вяра на допълнителното заключение по ССчЕ в тази негова част, респективно, че не се установява недостиг на парични средства. Правилно е определен според съда размера на данъчната основа за сумата 9694,00 лева и съответния данък върху тях и лихви, тъй като жалбоподателят не изяснил основанието за получаването на сумата по негова банкова сметка и не доказал произходът й. В тази част съдът е отменил РА относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за сумата в размер над 969,40 лв. и съответните лихви. За 2009 г. приходният орган е констатирал превишение на разходите над приходите в размер на 123 525,98 лв., определяйки данъчна основа с включени към тази сума и 6000,00 лева, представляваща получени парични средства от "Мирано" ООД по банкова сметка, за които липсват доказателства за основанието за получаването им. В допълнителното заключение по ССчЕ вещото лице е посочило, че са получени 35 000 лв във вид на служебен аванс от "Мирано" ООД. Съдът не е признал обаче сумата от 35 000 лв., тъй като по делото не са представени доказателства за получаване на такава сума, освен разходните касови ордери. Не са събрани доказателства, че такава сума е била налична в касата на соченото дружество и че е налице счетоводно отразяване на изплащането й на жалбоподателя. Жалбоподателят не сочил и никакви доказателства във връзка със сумата 6000,00 лева, внесена по банковата му сметка. Предвид на това съдът е приел, че не са оборени фактическите констатации в РА и същият в тази му част е законосъобразен. Съдът е изложил и съображения за недължимост на допълнителни вноски по реда на КСО и ЗЗО за 2006 г. и 2008 г.; за 2007 г. се е мотивирал, че лицето дължи такива в размерите, определи от допълнителното заключение по ССчЕ /ДОО - 9,04 лева, ДЗПО - 2,51 лв. и ЗО - 3,01 лева/, а за 2009 г. - ДОО, ДЗПО и ЗО и съответните лихви в размерите, определени в РА. По жалбата на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Велико Търново: Касаторът обжалва решението на административния съд в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 151201955/16.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 88/14.02.2013 г. на директор Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в частта му, с която на Владимир Попов са определени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 1142,80 лв. и съответните лихви, по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер над 969,40 лв. и съответните лихви, както в частта по КСО и ЗЗО за 2006 г. и 2008 г., за 2007 г. - за ДОО над сумата 9,04 лева, ДЗПО над 2,51 лв. и ЗО - над сумата 3,01 лева. Касационната жалба е неоснователна. Касаторът твърди, че неправилно административният съд е отменил РА в частта относно установените задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г., като се е позовал на ССчЕ, която е извършила преизчисления на паричния поток на годишна база. Счита, че този подход е неправилен. Това възражение е неоснователно. Независимо, че ревизията е по реда на чл. 122 от ДОПК, при формиране на данъчната основа за облагане следва да бъдат изпълнени изискванията на материалния закон, който предвижда с данък върху дохода да се облага годишният доход. Основата за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК следва да се определи като се установят общо получените парични средства за годината, общо разходваните парични средства за същия период и превишението на разхода над прихода може да се приеме като основа за облагане по реда на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В своята последователна практика по този въпрос ВАС многократно е посочвал, че по аргумент от чл. 3 от ЗОДФЛ (отм.) облагаем е общият годишен доход, а съгласно от чл. 35 от същия закон сумата на данъка за данъчната година се определя на базата на годишната данъчна основа. Определящо е крайното годишно салдо, което за 2006 г. е положително, поради което законосъобразно съдът е отменил РА в тази част. Неоснователно е и възражението на касатора, че неправилно съдът е приел за доказани получените в заем суми от Христо и Елена Георгиеви общо в размер на 39 000 лв., от които 15 000 лв. получени от РЛ през 2008 г. и 24 000 лв. - получени през 2009 г. В тази връзка следва да се отбележи, че договорът за заем е неформален и реален, приема се за сключен с предоставяне на безспорни доказателства за даване на съответната парична сума. Договорът за заем е реален, тоест следва да се установи по безспорен начин предаването на сумата. Вярно е, че депозираният по делото договор за заем е частен документ и по смисъла на чл. 181 ГПК вр. с § 2 от ДОПК. Датата на съставянето му следва да се провери в съвкупност с останалите доказателства. Настоящият съдебен състав намира, че с оглед представените по делото писмени доказателства - договор за заем, разписки за получени суми, доказателства за реалната възможност на заемодателите да предоставят в заем посочената сума, както и свидетелски им показания, водят до извод за реално получаване на заемните средства. Обосновано съдът е приел, че лицето е провело успешно насрещно доказване. С оглед данните от допълнителната ССчЕ, която констатира данъчна основа по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 1967,26 лв. - сума под облагаемия минимум за процесната 2007 г., то правилно административният съд е обосновал извод за недължимост на данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 4828,30 лв. и съответните лихви. По отношение отменената част на РА досежно установените на ревизираното лице ЗОВ за 2006 г. и 2008 г. решението на съда е правилно като краен резултат, но не по изложените от съда мотиви. В тази част РА е незаконосъобразен, тъй като разпоредбата на чл. 124а ДОПК, на която са се позовали приходните органи при определяне на ЗОВ, е е в сила от 15.02.2011 г. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2006 г. и 2008 г. Относно ЗОВ за 2007 г., частично потвърдени от съда, както и относно ЗОВ за 2009 г. следва да се имат предвид мотивите на касационната инстанция, свързани и с касационната жалба на Владимир Попов както следва: Владимир Попов обжалва решението на АдмС - Велико Търново в частта, в която е отхвърлена жалбата му. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява като обосновани изводите на съда досежно определеното начално салдо за 2006 г. в размер на 4801,47 лева, която сума е крайното салдо за 2005 г. по РА № 151201067/31.05.2012 г., представляващ в тази част стабилен акт, както и мотивите изложени в частта относно твърденията на РЛ за получена в заем сума през 2004 г. от Димо Станчев и за дължимост на данък по чл. 40 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 108 лв. и лихви 82,91 лева. Поради това счита, че същите не следва да бъдат преповтаряни. Настоящият касационен състав намира за основателно възражението на касатора за неправилност на решението на съда в частта относно непризнаването на получени суми през 2009 г. в размер на 35 000 лв. като аванс от "Мирано" ООД и в размер на 36 217,33 лв. като дивидент от "Мирано" ООД. В тази част решението е неправилно, постановено е в противоречие със събраните по делото доказателства. От приетото без оспорване заключение по допълнителната ССчЕ и отговорите на поставените на вещото лице въпроси по задача Б се установява, че в счетоводството на "Мирано" ООД съществуват счетоводни записвания, свързани с разпределението и изплащането на дивидент на касатора, на база Протокол на Общото събрание на съдружниците от 1.02.2009 г., като счетоводните операции са - относно разпределянето на натрупаната печалба /дивидент за 2007 г. и 2008 г./: дебитирана е счетоводна сметка 122 "Неразпределена печалба от минали години" и е кредитирана счетоводна сметка 426 "Вземания по записани дялови вноски" със стойността на разпределената печалба на всеки едни от съдружниците, като за Владимир Попов тя е в размер на 36 217,33 лева. Относно изплащането на дивидента е дебитирана счетоводна сметка 426 "Вземания по записани дялови вноски" и е кредитирана счетоводна сметка 5011 "Каса в левове Владимир Попов" със стойността на изплатения дивидент. Осчетоводяването на дивидента е извършено на база РКО № 732091 от 1.02.2009 г. с вписана стойност 36217,33 лв. /л. 124 гръб от папка № 1 от административната преписка/. С оглед на тези данни сумата в размер на 36217,33 лв. следва да бъде отчетена като приход за процесната 2009 г. Също така вещото лице е констатирало, че в счетоводството на "Мирано" ООД има счетоводни записвания, свързани с изплащането на служебен аванс на РЛ, като счетоводните операции са следните: Дебитирана е счетоводна сметка 4221 "Подотчетни лица в лева" и е кредитирана счетоводна сметка 5011 "Каса в левове Владимир Попов със стойността на изплатения служебен аванс. Осчетоводяването на изплащането на служебния аванс е извършено на база РКО № 732229 от 27.05.2009 г. с вписана стойност 35 000 лв. /л. 46, папка № 1 от адм. преписка./. С оглед на обсъдените данни и доказателства съдът необосновано не е кредитирал експертизата в тази нейна част. Неправилно е приел в мотивите си, че липсва счетоводно отразяване на изплащането на сумата от 35 000 лв. в полза на касатора. Видно от допълнителното заключение по ССчЕ за процесната 2008 г. при определяне на паричния поток не е установен недостиг на парични средства, а точно обратното салдото е положително и е в размер на 30019, 40 лева. Както се отбеляза по-горе, данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ се определя на годишна база, то сумата от 9694 лв., получена през 2008 г. от РЛ следва да бъде отнесена към разходите за 2008 г. като се съобрази таблицата за 2008 г. за приходи и разходи по допълнителното заключение на ССчЕ. При съпоставка на приходи и разходи е видно, че липсва недостиг на парични средства, поради което неправилно съдът е приел за дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 969,40 лв. и съответните лихви. В тази част решението следва да бъде отменено и да се отмени РА в съответната му част. Във връзка с процесната 2009 г. и определеният данък по чл. 48 ЗДДФЛ, касаторът твърди, че през 2011 г. общото събрание на съдружниците на "Мирано" ООД е приело решение за разпределянето на дивидент от формираната печалба на дружеството за 2009 г. и 2010 г. Според съдържанието на Протокол от 7.02.2011 г. - л. 199 папка 1 от административната преписка, дивидентът на всеки от съдружниците е в размер на 66 066,73 лева. Наред това с това, Попов е твърдял в жалбата си пред административни съд, а сега и пред ВАС, Осмо отделение, че през 2009 г. е разполагал с налични средства 73 900 лв. /сборът от два служебни аванса - отразени в счетоводството на "Мирано" ООД - л. 198/, които с оглед нереализиране на планирана покупка следва да се квалифицира като задължение към дружеството. Разликата между сумите по служебните аванси и дължимия в полза на РЛ дивидент от 7839,27 лв. е възстановена в патримониума на "Мирано" ООД с банков превод на 27.04.2011 г. /л. 199, папка 1/. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита за доказани изложените по - горе твърдения на жалбоподателя. Същите са били поддържани и в жалбата до АДмС - В. Търново. Писмени и неоспорени доказателства в тази насока са налични по делото - в административната преписка - стр. 198 и 199, папка 1. Независимо от това обаче първоинстанционният съд не ги е обсъдил в мотивите на решението си, не е обосновал съответните на тях правни изводи. С оглед на това, жалбата на Попов досежно определеният му данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. следва да бъде уважена и съответно отменен РА като незаконосъобразен в тази част. Касационната инстанция преценява за основателна и жалбата на касатора относно потвърдената част от РА, касаеща установените задължения на лицето за ЗОВ за 2007 г. - за ДОО - 9,04 лева, за - ДЗПО - 2,51 лв. и ЗО - 3,01 лева и съответните лихви, както и установените задължения за ЗОВ за 2009 г.: за ДОО - 3229,20 лв., за ДЗПО - 1200 лв., за ЗО - 1920 лв. и съответните лихви. В тази част решението е неправилно, постановено е в противоречие с материалния закон и следва да бъде отменено по следните съображения: Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК. С оглед на изложеното по -горе, решението в частта, отхвърляща жалбата на Попов относно установените задължения за ЗОВ за 2007 г. - за ДОО - 9,04 лева, за - ДЗПО - 2,51 лв. и ЗО - 3,01 лева, както и установените задължения за ЗОВ за 2009 г., следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в посочените части. Разноски: Предвид на резултата по делото, решението следва да бъде отменено и в частта, в която ДЗЛ е осъдено да заплати по компенсация в полза на дирекция "ОДОП" - Велико Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 179,05 лева. С оглед на уважената част от жалбата на Владимир Попов се дължат разноски за двете инстанции в общ размер на 3116 лв., а на дирекция "ОДОП" - В. Търново /с оглед потвърдената част от РА/ се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лева. След компенсация в полза на Владимир Попов трябва да бъдат присъдени разноски в размер на 2816 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,