Решение № 2138 от 14.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5392/2013 г.

Решение № 2138 от 14.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5392/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по жалба на Атанас Кирилов Соколов, чрез процесуалния му представител адв. Николай Бангеев, срещу решение № 496 от 28.02.2013 г. по адм. дело № 3512 по описа за 2011 г. на административния съд - Пловдив, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 1310048171 от 27.07.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 1183 от 5.12.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив относно определени, съответно изменени (намалени) задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. (главница в размер на 115.68 лв. и лихва в размер на 106.00 лв.); за 2006 г. в размер на 4 638.17 лв. главница и лихви в размер на 2 324.01 лв.; за 2007 г. (главница в размер на 4 226.86 лв. и лихви в размер на 1 657.12 лв.) и за 2008 г. данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 3 596.92 лв., главница и лихви в размер на 867.67 лв. Образувано е по жалба и на зам.-директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив срещу същия съдебен акт в частта, с която по жалба на Атанас Кирилов Соколов е изменен посоченият ревизионен акт и са намалени размерите на задължението по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. от 49 759.91 лв. на 4 638.17 лв. главница и лихви от 26 473.95 лв. на 2 324.01 лв., и за 2008 г. данък по чл. 48 от ЗДДФЛ от 4 614.92 лв. в размер на 3 596.92 лв. главница и лихви в размер на 867.67 лв. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в двете части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността им, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в тези части и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и изложените съображения, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, а разгледани по същество са неоснователни. Административният съд - Пловдив е бил сезиран с жалба от Атанас Кирилов Соколов, срещу ревизионен акт № 1310048171 от 27.07.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 1183 от 5.12.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив относно определени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ. Ревизираните години са 2003 г., 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г., като за 2003 г., за 2006 г., за 2007 г. и за 2008 г. ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като лицето е уведомено по чл. 124, ал. 1 от ДОПК затова и е подало декларация по ал. 3 от същата разпоредба. Данъчната основа е формирана при съобразяване с чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Определени са задължения за 2003 г., за 2006 г. за 2007 г. и за 2008 г., като при съдебното обжалване е направен извод за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт за 2006 г. и за 2008 г., съответно е изменен размерът им в посока на намаляване. За 2003 г. и за 2007 г. изводът е за законосъобразност на ревизионния акт, поради което в тази част жалбата е на ревизираното и задължено лице, а в изменителната част за 2006 и 2008 г. е на органа по приходите. Основният спорен момент по делото е установяване на състава на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, поради което ревизията е проведена по специалния ред затова. Съгласно тази разпоредба органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: т. 7 - декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Преценката относно прилагането на този ред за облагане конкретно по делото освен, че поставя въпросът за формиране на паричния поток за съответните години, но налага и произнасянето за прилагането на чл. 109 от ДОПК по повод на ревизираната 2003 г., понеже ревизията е повторна, както и формирането на данъчната основа, респ. и на началното салдо за съответните години и признаването на някои източници на парични средства като дарения и покупко-продажби, и обсъждането на доказателствата във връзка с доказването им. От процесуална гледна точка чрез касационните жалби се поставя въпросът и за правилната преценка на събраните доказателства и доказателствени средства и конкретно на изслушаните съдебно-счетоводна експертизи - основно и допълнително заключения, и съдебно-техническата експертиза. За точност следва да се отбележи, че ревизираното лице е осъществявало дейност като едноличен търговец с фирма ЕТ "Атанас - Соколов - Снежанка" и осъществяващ дейност, подлежаща на облагане с окончателен, патентен данък. За периодите 2003 г. - 2005 г. и за 2008 г. е подавало ГДД и е декларирало доходи, а за 2006 г. и 2007 г. не е декларирало такива доходи. Лицето е семейно, като на съпругата му е осъществена ревизия, като по делото няма данни относно влязъл в сила ревизионен акт. Тя не е декларирала доходи. Семейството е осъществявало разходи за закупуване на недвижимо имущество - апартаменти и търговски обекти в комплекс Слънчев бряг и гр. Пазарджик, както и МПС. В ревизионното производство, в първата ревизия, е определена пазарната стойност на апартаментите и търговските обекти при съобразяване и с чл. 19 от СК (отм.), като те са приобщени като доказателства във втората ревизия с протокол от 8.02.2011 г. Отговорът по повод първия спорен момент относно прилагането на специалния ред за облагане по чл. 122 и сл. от ДОПК предполага посочването на приходите и разходите, осъществявани през всяка една от ревизираните години и произнасяне по началното салдо за всяка една от тях. По повод на ревизираната 2003 г. съдът е направил извод, че жалбата е неоснователна, а ревизионният акт - законосъобразен, като е коментирал изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза - основно заключение. Експертът е определил, че липсва задължение за данък върху дохода за 2003 г., понеже се констатира излишък от парични средства при отчитане на твърдяното начално салдо с вземане в предвид на сумата 8 000.00 лв., дарение от родителите на лицето. Правилно съдът не е кредитирал същото, доколкото по делото не се установява по категоричен начин осъществяване на дарението за ревизираното лице. Договорът за дарение на движими вещи по правило е неформален. Разпоредбата на чл. 28, ал. 4, т. 1 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчни цели въвежда изискване за съставяне на писмен документ за извършване на дарение на парични средства, като в нея са посочени документите, съставени за дарението - дарителско свидетелство, документ за банков превод или други удостоверяващи документи. С въвеждането на изискването за съставен писмен документ за дарението в закона е предвидена форма за доказване на договора за дарение. Освен това по делото не е установено от оспорващия по категоричен начин предоставянето на тези парични средства от родителите и конкретно на тяхната финансова възможност да осъществят това. В тази част на спора жалбата на касатора - задължено лице е неоснователна, като в защитата пред първата инстанция и сега в касационната жалба не се излагат твърдения за неотчетени парични средства с характер на спестявания за началното салдо за 2003 г. При съобразяване с приложимите правни норми и установената съдебна практика, правилни и съобразени с констатираните факти по делото са изводите на съда относно чл. 109 от ДОПК, съответно броенето на срока от първата заповед за възлагане на ревизия, както и преценката, че срокът за образуване на ревизионно производство не е изтекъл. За 2004 г. и за 2005 г. не са изготвяни парични потоци, като касаторът оспорва формирането на началното салдо за 2006 г. За ревизираната 2006 г. преценката на съда е за частична незаконосъобразност на ревизионния акт, поради което същият е изменен, съответно е определено задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и за лихва за забава в по-малки размери. И двете касационни жали са насочени в тази част на спора, като конкретно първата жалба на ревизираното лице представлява анализ на кредитираното основно заключение на съдебно-счетоводната експертиза и твърдението за наличие на двукратно облагане на едни и същи парични средства с характер на приход и на разход по отношение на задължения субект и неговия брат. Същите са осъществили покупко-продажба на недвижими имоти и при осъществяване на ревизионни производства по отношение на тях тези средства имат различен характер. Касае се за две отделни административни и съдебно-административни производства, като видно е от мотивите на постановения съдебен акт по адм. дело № 8769/2012 по описа на ВАС, първо отделение по отношение на брата, то последният не е ангажирал доказателства при оспорване на неговия ревизионен акт по съдебен ред в тази му част. Първоинстанционният съд по настоящото производство се е позовал на дадената стойност на недвижимите имоти от експерта по изслушаната съдебно-техническа експертиза, като такова позоваване е направил и експерта по съдебно-счетоводната експертиза. Заключението по съдебно-техническата експертиза и преди всичко използвания от съдебния експерт метод се оспорва от втория касатор, а именно, че той не е работил по уредения в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, метод на сравнимите неконтролируеми цени, при което не се дава обективна картина на пазарните цени, необходима за постановяване на правилно решение с оглед на свързаност между лицата по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Този метод е използван само от експертизата по чл. 60 от ДОПК в ревизионното производство. Изложеното се отнася и за 2008 г., което е предмет на оспорване от същия, втори касатор с втората касационна жалба, поради изменение на ревизионния акт и съответно изменение - намаляване размера на задълженията за главница - данък върху дохода и за лихви. В мотивите на обжалвания съдебен акт са изложени подробно съображения относно метода на увеличената стойност, на който се е позовал експертът по съдебно-техническата експертиза и конкретно определяне на пазарната стойност на обектите към датата на нотариалния акт, завършени в груб вид и към м. 11.2009 г. и към м. 06.2012 г., като са дадени и степените на завършеност на обектите (в същия размер като при експертизата по чл. 60 от ДОПК) към посочените дати. Ако касаторът е считал, че така изготвената и представена в съдебно заседание експертиза е некомпетентна и необективна, е следвало да я оспори и да поиска назначаването на друга експертиза или съответно възлагане на допълнителна задача, което не е сторено, а не да представя като доказателство експертизата по чл. 60 от ДОПК, която представлява част от административната преписка. Ето защо, след като не е оспорена експертизата в срока, предвиден в чл. 200, ал. 3 ГПК (докато трае изслушването), това не може това да бъде направено с касационната жалба под формата на касационни основания за отмяна на решението. Само този елемент от паричния поток се явява спорен, като за 2007 г. спорът, въведен с първата касационна жалба е относно формирането на данъчната основа и кредитирането от съда на третия вариант, при който, както и при втория вариант, се констатира недостиг на парични средства по отношение на ревизирания субект. Според него съдът не е изложил съображения относно първия вариант на заключението по съдебно-счетоводната експертиза, при който такъв недостиг не се констатира, а и такъв въобще не се формира, понеже неправилно поради техническа грешка е определена данъчната основа от ревизиращия орган, която е послужила като база и на която се е позовал съдебния експерт-счетоводител. След като този касатор е поставял задачата на експерта, включително и по допълнителното заключение, в негова тежест е да докаже съществуването на такава техническа грешка. Доколкото такава не се приема за допусната от съда и при изложените от него съображения за по-благоприятен размер на задължението при формиране на паричен поток от експерта в посочения вариант, решението се явява правилно постановено. Съобразно изложеното правилен се явява и изводът му относно наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение