Решение № 688 от 18.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 152/2016 г.

Решение № 688 от 18.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 152/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. О. е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") гр. П. срещу решение № 2209 от 13.11.2015 г. на Административен съд (АС) гр. П., постановено по адм. д. № 215/2015 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № Р-13-1401406-091-01 от 20.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 1266 от 23.12.2014 г. на ДД "ОДОП" гр. П.. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, при съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи предвид факта, че за ревизирания период едноличният търговец (ЕТ) не е отчел в счетоводството си закупени стоки по фактури от 14 доставчици, респ. не е отчел приходи от продажбата им. В хода на ревизията органите по приходите подробно били обсъдили всички представени от доставчиците доказателства, които установявали получаването на стоките от ревизираното лице (РЛ). Поддържа, че в хипотезата на ревизия по чл. 122 ДОПК доказването на реалността на доставките по смисъла на чл. 6 ЗДДС е неотносимо. Акцентира върху начина на осъществяване на доставките при разносната търговия, при който единствен документ за прехвърляне на собствеността се явява издадената фактура, а плащането се извършва в брой и на място. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени съдебното решение и да постанови друго за потвърждаване на РА, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. О. К. Х. К., действаща като ЕТ с фирма "К. - К. К." със седалище и адрес на регистрация с. П., обл. П., ул. "Г. Д." № 32, оспорва жалбата. Оспорва наличието на доставки на стока по фактурите, които своевременно била оспорила, както и "установения механизъм на доставките". Претендира за оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на К. Х. К. с ЕТ "К. - К. К." при ревизия по реда на чл. 122-124а ДОПК по ЗДДС за данъчни периоди 1.12.2008 г. - 31.12.2012 г. и по ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2008 г. до 2012 г. са установени следните задължения: за ДДС в размер на 45 429.13 лв. и лихви от 18641.27 лв., по ЗДДФЛ в размер на 9409.78 лв. и лихви от 3762.84 лв., както и задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за ДОО в размер на 9341.98 лв. и лихви от 6405.67 лв., за ДЗПО-УПФ в размер на 3438.40 лв. и лихви от 2279.97 лв. и за здравно осигуряване (ЗО) в размер на 5494.26 лв. и лихви от 2337.84 лв. В хода на ревизията приходните органи са установили, че в счетоводството на РЛ не са намерили отражение фактури и фискални бонове, издадени от: "Д. П." АД, "Б. м. ГП" ЕООД, ЕТ "Д. - Д. С.", "Г. с. - Д. К." ЕООД, ЕТ "Г. Г. - В.- Г. Г.", "Г. Б. 97" ЕООД, "Ц." ООД, "Г. С" ЕООД, "Р. - 1" ЕООД, "Д." ЕООД, "Н. т." ЕООД, "П." ЕООД, "С. т." ООД и "М. г." ЕООД. По повод връчени на доставчиците искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължените лица (ИПДПОЗЛ) същите представили фактури, документи за плащане, свидетелства за регистрация на фискални устройства, пътни листове, регистрационни талони на МПС, данни за лицата, участвали в превоза, хронологични регистри на счетоводни сметки, писмени обяснения относно организацията на доставяне на стоките, декларации на управителите на доставчиците. Формиран е извод, че фактурите са реално издадени от доставчиците, но не са намерили отражение в счетоводните регистри на РЛ и търговецът не е отчел приходи от извършените продажби на същите стоки, квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Стойността на неотчетените приходи е определена по покупната стойност на стоките, увеличена с процент за надценка. Извършените доставки са квалифицирани като облагаеми, при което лицето е достигнало облагаем оборот по чл. 96 ЗДДС към 31.10.2008 г., респ. до 14.11.2008 г. е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация. Тъй като не е сторило това за периода 14.11.2008 г. - 30.09.2012 г. е начислен данък общо в размер на 45 429.13 лв. Установените укрити приходи за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. съответно в размери 46 322.93 лв., 38966.57 лв., 38092.19 лв., 46 186.75 лв. и 3311.43 лв. са дали основание за определяне на допълнително данъчно задължение по чл. 48 ЗДДФЛ общо в размер на 9409.78 лв. и задължения за ЗОВ за ДОО, ДЗПО- УПФ и ЗО. За да отмени частично РА административният съд е кредитирал съдебно-графологична експертиза (СГрЕ), която потвърждава, че част от подписите за "получил" в спорните фактури са изпълнени от К. К.. Изложил е аргументи относно характера на фактурата като първичен счетоводен документ и частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие, както и относно задължителните реквизити на фактурата по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството (отм.), но в сила за ревизираните периоди. Приел е, че единствено наличието на надлежно фактуриране на доставките не е достатъчно обстоятелство, за да се приеме, че е доказана реалността на доставките, по които жалбоподателят е получател, а още по-малко, че същият е изпълнител на последващи доставки, чийто предмет са фактурираните към него стоки. С оглед на това е приел за установено, че реално получени от страна на жалбоподателката са само стоките, отразени във фактурите, върху които е положен подпис на К. К. за "получател", издадени от "Г. С" ЕООД, от "Б. М. - ГП" ЕООД и ЕТ "Г. Г.- В.-Г. Г.". Кредитирал е изчисленията в таблица 18 на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), съгласно които жалбоподателят достига облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС над 50 000.00 лева през периода месец 06.2010 г. и облагаемият оборот намалява под 50 000.00 лева през периода месец 04.2011г. От правна страна е приел, че съгласно чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, в приложима редакция, спрямо жалбоподателката е налице задължение за начисляване ДДС за периода от 15.07.2010 г. до 30.04.2011 г., за който период е дължим данък в общ размер от 6 966.20 лв. главница и законна лихва в общ размер от 2 758.06 лв., над които размери на задълженията по ЗДДС РА е отменен като незаконосъобразен. В частта по ЗДДФЛ за 2008 г. съдът е приел, че общият размер на приходите за годината е сумата от 33 753.58 лв., представляваща сбора на декларираните приходи по ГДД от 25 631.02 лв. и приходите от осчетоводени, но невключени в ГДД фактури, от 8 122,56 лв. Тъй като сумата от 33 753.58 лв. (общ размер на приходите за годината или оборот за целите на облагане с патентен данък по ЗМДТ) е по-малка от 50 000.00 лева, е обосновал извод, че не е налице хипотезата на чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ за облагане по реда на този закон, поради което РА е отменен в тази част като незаконосъобразен. По идентични съображения съдът е отменил РА относно установеното задължение по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. - общият размер на приходите за годината е сумата от 42 231.64 лв., представляваща сбора на приходите по ГДД (33 216.96 лв.), сумите от осчетоводени, но невключени в ГДД фактури (470.63 лв.) и приходите от продажната стойност на стоките по неосчетоводените фактури (8 544.05 лв.). От своя страна, общият размер на приходите за годината представлява и оборот по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗМДТ и след като оборотът за годината е по-малък от 50 000.00 лева, то не е налице основание за облагане с данък по реда на ЗДДФЛ. За 2010 г. съдът е приел РА за незаконосъобразен за сумата над 326.80 лв. до пълния размер на определеното задължение от 4 846.45 лв. и лихви за забава в размер от 116.32 лв. РА е отменен като незаконосъобразен и в частта за 2011 г. с мотив, че общият размер на приходите за годината е по-малък от 50 000.00 лв. и не е налице основание за облагане с данък по реда на ЗДДФЛ. За да отмени частично РА относно определени допълнителни задължения за вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за периода до 14.02.2011г., съдът е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е с материалноправен характер, не й е придадено обратно действие, поради което е неприложима за периоди преди влизането й в сила. За 2011 г. съдът е приел, че е налице доход, върху който се дължат ЗОВ, в размер от 3 580,53 лв., за който се следват вноски за ДОО в размер от 458,31 лв. (12,8 %), вноски за ДЗПО-УПФ в размер от 179,03 лв. (5 %) и вноски за ЗО в размер от 286,44 лв., ведно със законните лихви съответно от 143,93 лв., от 59,26 лв. и от 74,45 лв. РА е потвърден относно установените задължения за ЗОВ за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2012 г., в която част не е подадена касационна жалба. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, постановено при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Правилно съдът е тълкувал относимите правни разпоредби и произтичащата от тях доказателствена тежест за страните по делото. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. Определянето на данъчната основа за облагане с данъци, както и размера на последните са нормативно установени и следва да се прилагат точно. Действително, разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК има предвид данни за укрити приходи и принципно наличието на фактури, отчетени само от доставчика могат да бъдат индиция за наличие на неотчетени покупки, но за да се приеме, че от тях е реализиран неотчетен оборот, респективно приход, в тежест на органите по приходите е да го докажат, тъй като извън хипотезите на чл. 123 ДОПК, наличието на данъчна основа за облагане не може да се предполага. В настоящия случай, за да обосноват основанието по сочената разпоредба и наличието на неотчетени продажби на фактурирани на РЛ стоки, в тежест на органите по приходите е да установят два факта: първо, че ревизираното лице в действителност е получило процесните фактури и стоките по тях, и второ, че е реализирало приходи/обороти от тези стоки, които не е отчело. От гледна точка на облагането с ДДС, за да се установи получаването на неотчетени покупки, органите по приходите трябва да докажат настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, респективно, че ревизираното лице е реализирало последващи облагаеми доставки. От събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства не се установява по категоричен начин нито получаването на всички процесни фактури от РЛ, нито извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в счетоводни статии и инвентарни книги може и да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени доставки, по които получател е ревизираното лице. С оглед на характера на спора правилно е акцентирано за изследване на обстоятелството за извършено предаване на стоките по процесните фактури, като способ за прехвърляне на собствеността върху родово определени вещи. Извършената в случая аналогия със значението на предаването на стоките на плоскостта за реалността на доставките при претендирано право на данъчен кредит не е самоцелно и излишно, тъй като реализирането на доходи от продажба на стоки по укрити фактури предполага доказване на факта на предаването на тези стоки от доставчика на получателя. Тъй като последният е оспорвал твърдението на приходния орган, че през ревизираните периоди е получавал и други стоки от тези доставчици, фактурите за които не са били осчетоводени, което по естеството си съставлява твърдение за отрицателен факт, нормално и логично е да се приеме, че приходната администрация е тази, която следва да докаже положителния факт - твърдението си за получаването на стоките и тяхната реализация, без да бъдат обложени. Видно от доказателствата по делото, между страните не е имало спор, че жалбоподателката е извършвала по занятие търговия с хранителни и нехранителни стоки, вкл. тютюневи изделия, в с. П., обл. П.. Спорът между страните е относно това дали реално са получени стоките по спорните фактури. За изясняването на този въпрос и двете страни са ангажирали доказателства относно начина на доставяне и предаване на стоките, издаването на фактурата за съответната пратка, извършеното разплащане и прочие. Правилно решаващият съд е акцентирал върху някои непълноти или разминавания между представените документи. Напр. представените от доставчика "С. т." ООД пътни листа не съдържат отбелязване за маршрут до с. П. и са непълни или с непопълнени реквизити. По идентичен начин представените от "Г. Б. 97" ЕООД пътни листа са непълни и не съдържат отбелязване за маршрут до с.П.. Фактурите, издадени от "Н. т." ЕООД с предмет безалкохолни напитки с голямата си част са на стойност от 20.00 лв. до 40.00 лв., като бройките от всеки артикул са от 3 до 8. Правят впечатление издадени фактури от същия доставчик на значително по-големи стойности и количества, напр.: № 7395/30.11.2011 г. с ДО 229.28 лв. с посочени 131 бройки "Дерби лимонада" от 3 литра и 94 бройки газирано фрукто фреш от 2 литра, ь 5355/06.10.2011 г. с ДО 250.34 лв. за 150 бройки "Дерби кола" от 3 литра, 100 бр. "Дерби оранжада" от 2 литра и 78 броя газирано фрукто фреш от 2 литра, № 4233/29.08.2011 г. с ДО 253.17 лв. за 160 броя "Дерби кола" от 3 литра, 120 броя газирано фрукто фреш от 2 литра и 28 броя синя слива от 3 литра, № 66932 от 10.11.2010 г. с ДО 336.83 лв. за 220 броя "Дерби лимонада" от 3 литра и 240 броя "Дерби етър" от 2 литра, № 61022 от 22.07.2010 г. с ДО 162.25 лв. за 90 и 120 броя "Дерби" без конкретизиране на вида на стоката, ь 28305 от 17.11.2008 г. с ДО 462.67 лв. за 440 броя Дерби газирано от 3, 2 и 0.5 литра и 60 броя P. B.. Противно на твърденията на касатора посочените количества не отговарят на обема на осъществяваната търговия. По идентичен начин с изключително голяма разлика са част от фактурите, издадени от "Д." ЕООД - фактура № 7077/15.09.2008 г. е с ДО 22.97 лв., а фактура № 4479/9.02.2008 г. е с ДО 896.81 лв. Вещото лице графолог К. С. потвърждава, че подписите за "получил" в двете фактури, издадени от "Д." ЕООД не са изпълнени от К. К.. Всички фактури от "Р. 1" ООД са на стойности между 40.00 лв. и 80.00 лв. с изключение на две: № 413/15.08.2008 г. с ДО 421.62 лв. № 11958/9.12.2009 г. с ДО 426.06 лв. Това разколебава тезата на касатора, че спорните фактури са характерни за обичайната търговска дейност на ревизираното лице Прави впечатление фактура № 701/22.04.2008 г., издадена от ЕТ "Г. Г." за сумата от 3240 лв., която стойност се различава от тази на другите спорни по делото фактури. Въпреки, че фактурата носи подпис за получател, вещото лице графолог потвърждава, че това не е подписът на К. К.. Не се потвърждава тезата на касатора, че спорните доставки са обичайни за дейността на ревизираното лице и не са в големи количества. Процесните фактури са оспорени относно тяхното съдържание и автентичност с аргумент, че стоките по същите не са получени от ревизирания търговец. С оглед на оспорването съдът не е имал основание да не кредитира като компетентно изготвена и неоспорена от страните по делото съдебно-графическа експертиза, която посочва кои фактури са подписани от К. К.. Ревизираното лице последователно поддържа, че експлоатира търговски обект в собствен жилищен имот, осъществява дейността си с личен труд и не ползва работници. Ако твърденията на касатора са били, че подписът за получил на подписаните фактури принадели на лице, което работи за РЛ, то с оглед на благоприятния за него резултат от тези обстоятелства е негова доказателствената тежест да установяването им, каквато активност ответникът не е проявил, още повече в условията на оспорване на фактурите по реда на чл. 193 ГПК. Изчисленията на съдебно-счетоводната експертиза изцяло са съобразени със заключението на СГрЕ, поради което правилно и обосновано решаващият съд е кредитирал експертизите. Касационните оплаквания в противната насока са неоснователни. Както вече се посочи, обосновано първостепенният съд е изследвал наличието на данни за предаване на стоките по спорните фактури. В случая въпросът за подписите по фактурите е изследван с оглед на спорния факт за предаване и получаване на стоката, за което не са издадени нарочни документи и се твърди, че е станало чрез фактурата. По аналогичен начин стои въпросът за заплащане на стоките като косвено доказателство за тяхното получаване, както и за пътните листове на транспортните средства за извършване на доставките. Напр. по отношение на доставчика "Д. П." ООД вещото лице счетоводител установява липса на доказателства за плащане поради издаване на "служебен бон", който не е еквивалент на фискалния касов бон, а е междинна операция за вътрешни счетоводни цели на фирмата. Основано на процесуалния закон, логическите и опитните правила е разрешението на административния съд да приема за получени от РЛ само стоките по доставките, за които фактурите са подписани от него. Несъмнено в приложимия по време Закон за счетоводството от 2001 г. /вж. чл. 7, ал. 1/, както и в чл. 114, ал. 1 ЗДДС посочването на име и фамилия и полагането на подпис за получателя не са част от необходимото съдържание на фактурата, като първичен счетоводен документ. Поставянето на подпис от получателя не влияе върху редовността на данъчния документ, съответно не засяга задълженията на доставчика /като това по чл. 82, ал. 1 ЗДДС да е платец на данъка/ или правата на получателя, включително правото на приспадане на данъчен кредит /ако са осъществени и останалите предпоставки по закона/. В случая не битието на фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането й като писмено доказателствено средство - частен свидетелстващ документ и то за установяване на доказателствено релевантния за спора факт на придобиването от получателя по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка /за целите на ДДС правото да се разпорежда фактическа като собственик по терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Ниско е убеждаващото въздействие на подписаните само от доставчика фактури, тъй като те представляват едностранно изявление за знание на факта на извършеното имуществено разпореждане в полза на получателя на стоките по фактурите. От съвкупното им обсъждане с останалите обстоятелства по делото, като посочените разминавания между стойността на издадените фактури или липсата на реквизити в пътните листа, не следва поддържания от приходните органи извод за получени от ревизираното лице стоки по неотчетени в счетоводството му фактури, респ. извод за реализирани укрити приходи. Като е достигнал до идентични правни изводи административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде оставено в сила. В съответствие със закона е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответницата по касационната жалба следва да се присъдят сторените в касационното производство разноски в размер на 500 лв. за адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,