Решение № 6818 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9020/2015 г.

Решение № 6818 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9020/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Д. Д. 2" ЕООД, гр. Харманли, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1157/9.06.2015 г., постановено по адм. дело № 3037/2014 г. по описа на Административен съд - Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, поради което незаконосъобразно ревизията е проведена по особения ред за облагане по аналог. Намира, че издадените от трети лица фактури за получени от него доставки не установяват реалното им извършване, с оглед на което необосновано в съдебния акт е прието, че посочените във фактурите стоки впоследствие са реализирани от него на вътрешния пазар. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата, към която прилага писмени доказателства, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него да постанови решение по съществото на спора, с което да се отмени РА, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, чрез процесуален пълномощник, в писмена защита изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на "Д. Д. 2" ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 261401156/18.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 1005/10.10.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който за ревизираното дружество е установен допълнителен размер на задълженията по ЗДДС в размер на 57 347,74 лева и корпоративен данък в размер на 6 648,14 лева, ведно със съответните лихви за забава. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК поради наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Тяхната установеност е обоснована с издадените от посочените дружества фактури и представените от техните законни представители писмени обяснения, въз основа на които е прието, че в периода м. 12.2007 г. - 2012 г. ревизираното лице не е отразило издадените от тези доставчици фактури и стоките по тях като количество не фигурират в счетоводните регистри. Преценено е, че те са реализирани от търговеца на вътрешния пазар, като за продажбата им не са издавани документи, съответно не са отчитани приходи от тяхната последваща реализация чрез облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС при достигнат задължителен оборот за регистрация към 1.12.2007 г. При определяне на данъчните основи на тези доставки ревизиращите са съобразили стойностите на издадените фактури и прилаганите от търговеца надценки за съответния вид стоки, в резултат на което върху така определените данъчни основи допълнително е начислен ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС и чл. 86 ЗДДС. Прието е още, че от укритите приходи от продажбата на неосчетоводените стоки е формирана данъчна печалба за ревизираните периоди 2007-2011 г., определяща след преобразуване на финансовия резултат на дружеството допълнително дължим корпоративен данък в размер на 6 648.14 лв., ведно със съответните лихви за забава. В хода на съдебното производство са проведени СГрЕ и ССчЕ, които не са кредитирани от решаващия състав поради взаимната си обусловеност и евентуалност на експертните изводи. Съдът е приел за установено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, обуславящ приложимостта на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Преценил е, че верността на фактическите констатации в РА не е опровергана от ревизираното дружество, поради което и предвид писмените обясненията на издателите на фактурите и представените от тях съпътстващи доставките документи е приел, че реалното им извършване е доказано. Счел е, че след като подписът на получател не е задължителен реквизит на фактурите, то неподписването им от представител на ревизираното дружеството е ирелевантно за преценката на законосъобразността на РА. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Приложението на особения ред за провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК е обусловено от наличието на някое от визираните в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства, а тежестта за тяхното главно и пълно доказване лежи върху органа по приходите, в качеството му на страна, която твърди осъществеността им и черпи от нея благоприятни правни последици. В случаите при които констатациите за укрити от ревизираното лице приходи или доходи или за липса на счетоводна отчетност са обосновани от извод за получени и неосчетоводени от търговеца стоки по фактури, издадени от трети лица, отново в тежест на органа по приходите е да установи, че фактурираните и последващите доставки са реално извършени. В частност, тези релевантни обстоятелства са изрично оспорени от получателя по фактурите, с оглед на което решаващият състав е следвало да съобрази разпределението на доказателствената тежест в процеса и да приеме неустановените факти за неосъществени. Сами по себе си издадените фактури не са достатъчни да мотивират извод, че обективираните в тях доставки действително са извършени, след като не е установено, че на получателя е прехвърлено правото фактически да се разпорежда със стоките като собственик. Заключение за осъщественост на изискуемия се транслативен ефект не следва както от представените от издателите на фактурите писмени обяснения за реалност на доставките, така и от издадените от тях съпътстващи документи, които по аргумент от чл. 57, ал. 4 от ДОПК следва да се преценяват с оглед на всички други данни по делото и заинтересоваността на третите лица. В тази връзка е необходимо да се подчертае, че интензитетът на убеждаващото въздействие на изявленията на третите лица не се променя от субективната преценка на органа по приходите доколко посочените в писмените обяснения факти и обстоятелства са неблагоприятни за обясняващите. Обратно, изложеното от третите лица подкрепя твърденията им за извършени доставки, предмет на издадените от същите тези лица фактури, поради което писмените обяснения не следва да се възприемат като неблагоприятни за доставчиците. Вместо да съобрази тяхната заинтересованост, решаващият състав е надценил доказателствената стойност на писмените обяснения, в качеството им на частни свидетелстващи документи и въз основа на тях е изградил неправилни фактически и правни изводи. Необосновано съдът е игнорирал заключението на вещото лице по проведената СГрЕ, като е приел, че то е ирелевантно за спора. При изричното оспорване веднага след узнаването на положените във фактурите от името на ревизираното дружество подписи, презумпцията по чл. 301 ТЗ е неприложима. Графологът конкретно е посочил в кои от спорните фактури не е положен подпис за получател, в кои от тях подписът не е изпълнен от законния представител на ревизираното дружество, като само за фактурата, издадена от "Гама - Н. М. 2004" ЕООД е констатирал, че подписът е изпълнен от Д. В. Д. Несъобразени са останали и изводите на експерта по ССчЕ, съобразно които ревизираното дружество е достигнало облагаем оборот към 31.01.2009 г., а от м. 03.2009 г. отново е отпаднало основанието за регистрация по ЗДДС. При тези релевантни обстоятелства и неустановеност на фактическото предаване на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на получателя, първоинстанционният съд неправилно е приел за налично обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, обуславящо провеждането на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. След като спорните фактури не обективират реални доставки, то неосчетоводяването им от ревизираното лице не би могло да мотивира извод за установеност на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Обратен извод следва само за данъчен период 2008 г., през който е издадена фактурата от "Гама - Н. М. 2004" ЕООД, но това обстоятелство само по себе си не обуславя дължимост на начисления за м. 03.2008 г. ДДС, тъй като към този момент ревизираното лице не е достигнало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС. Въпреки, че съдът не е изложил никакви мотиви в тази връзка, неосчетоводяването на разходите и на приходите от последващата реализация на стоките е анализирано от експерта по ССчЕ, който е посочил, че след преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. с размера на неотчетените разходи и приходи по фактурата от "Гама - Н. М. 2004" ЕООД, както и редуциране на внесения корпоративен данък, размерът на допълнително дължимия корпоративен данък възлиза на 109,13 лв., ведно със съответните лихви за забава. Вещото лице е посочило и размера на дължимия ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС за д. п. м. 02.2009 г., който е идентичен със сумата, установена с РА, отчитаща приходите на ревизираното лице по ЕКАПФ. В тази му част облагането по ЗДДС е проведено по общия ред, определящ дължим ДДС в размер на 646.32 лв., ведно със съответните лихви. До тези суми крайният правен извод на първоинстанционния съд за неоснователност на предявената жалба е правилен. В останалата му част обаче обжалваният съдебен акт следва да бъде отменен и вместо него постановено друго решение, по съществото на спора, с което РА в частта над установения за 2008 г. корпоратевен данък от 109,13 лв. и ДДС за д. п. м. 02.2009 г. в размер на 646.32 лв., ведно със следващите се лихви за забава, бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и настоящото производство разноски съобразно уважената част от жалбата, възлизащи след насрещна компенсация с дължимото юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции на сумата от 7 325.97 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение