Решение № 1148 от 23.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4514/2011 г.

Решение № 1148 от 23.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4514/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Б., ул. "В. Търново, № 14А, партер, подадена чрез управителя В. К. против решение № 41/5.01.2011 г. на Административен съд гр. Б., IV състав, постановено по адм. д. № 524 по описа за 2008 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 1664/14.02.2007 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Б. в частта, потвърдена с решение № РД - 10 - 84/10.03.2007 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Б.. В полза на дирекцията е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 6978 лева. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно защото е засегнато от основание по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон - чл. 6, чл. 25, ал. 1, чл. 55 , чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС (отм., но в приложимата за периода редакция), чл. 60 и чл. 122 ДОПК, НСС - 11, чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът се позовава на чл. 25, ал. 1 ЗДДС (отм.) за да обоснове твърдението, че данъчното събитие настъпва на по - ранната от двете дати: на прехвърляне правото на собственост или друго вещно право или датата на завършване на услугата; датата на плащането, цялостно или частично. В съответствие с разпоредбата на чл. 55 ЗДДС (отм.) начисляването на данъка се извършва в 5 - дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие, като данъкът се счита за дължим от регистрираното лице през периода, включващ датата на издаване на документа, с който данъкът е начислен. Предвидена е и възможност дължимият по доставката ДДС да се дължи за данъчния период, през който е възникнало данъчното събитие, при условие, че документът не е издаден в законоустановения срок. Съобразено с процесния казус това означава, че данъкът следва да се начисли след като договорената между страните услуга бъде завършена, като от приложените договори за осъществяване на строителство е видно, че с тях се уговаря цялостното извършване на услуга, представляваща СМР, независимо от съставянето на протоколи обр. 19. Съдържанието на протоколите трябва да бъде съпоставено с клаузите на договорите, предвиждащи че с подписване на протоколите обр. 19 не се завършва цялата договорена услуга, респективно на датата на съставянето им не е настъпило данъчното събитие, пораждащо изискуемост на данъка. Същевременно в случаите на осъществени авансови плащания са издадени фактури, тъй като на основание чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) е настъпило данъчно събитие. При по-късно начисляване на дължимия ДДС последицата ще бъде начисляване на лихва, но не и повторното начисляване на данъка от ревизиращия орган. Данъкът върху добавената стойност е косвен, многофазен и некумулативен. Незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1, т. 6 вр. с чл. 6 ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 06.2006 г.. Договорът, сключен на 5.01.2005 г. между "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД и "Г & М 5" ЕООД е представен още по време на ревизията, като е установен предмета на доставката. За изпълнението на договора не е необходима специална обезпеченост, той се отнася до построените обекти и тези във фазата на строеж. Във връзка с комисионните услуги е налице плащане, което потвърждава факта на изпълнение на облигационното правоотношение. Жалбоподателят оспорва доначисляването на ДДС върху продажната стойност на продадените от дружеството имоти. Съгласно текста на чл. 60 ДОПК приходната администрация има право да възлага извършването на експертиза, но не и да оспорва цената по нотариалния акт, като официален документ. Оспорване съдържанието на нотариалния акт е допустимо по исков ред. Реалната пазарна цена е вписаната в нотариалния акт. Назначената в съдебното производство съдебна експертиза е констатирала завишаване на оценката по експертизата, възложена от административният орган. Методът на сравнителните неконтролирани цени в най - чист вид дава представа за действителната пазарна цена на имота. Във връзка с констатациите за продажба под себестойност при ревизията са представени доказателства установяващи, че част от цената е върната на някои лица, поради това, че обектите са предадени в степен на завършеност, различна от договорената в предварителните договори за покупко - продажба и със значително закъснение от страна на "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД. Това обстоятелство е документирано в споразумения, необсъдени от ревизиращият екип. Неоснователно е доначисляването на ДДС по доставки, извършени от дружеството през м. 04.2006 г. и осчетоводени през следващия данъчен период. При установяване на такава фактическа обстановка трябва да се начисли лихва за забава, но не и ДДС. В противен случай се достига до двойно начисляване на данъка по една и съща доставка в каквато насока е практиката на ВАС. Необосновано ревизията е извършена по чл. 122 ДОПК, тъй като не са укрити доходи. Представените документи установяват по безспорен начин, че извършените СМР са отразени в съответствие с изискванията на ЗСч. и НСС - 11. Незаконосъобразно ФР е увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) с начислените амортизации и разходи за наеми, докуване, застраховки за налични актови на дружеството. Издадените за описаните разходи фактури са в съответствие с изискванията на ЗСч. и са осчетоводени при спазване на данъчното законодателство. Касаторът моли за отмяна на решението, отмяна на в РА в потвърдената част и присъждане направените разноски по делото. Ответникът по касационната жалба - директорът на Д "ОУИ" - гр. Б., редовно призован, не е изразил становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на VIII отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на предявеното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е частично основателна. За да постанови процесното решение съдът е приел за установено следното: С оспорената част на РА на "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД са определени по реда на чл. 122 ДОПК задължения, както следва: за данъчен период 1.01.05 г. до 31.12.05 г. корпоративен данък в размер на 41 964,03 лв. и лихва за забава в размер на 9 749,50 лв.; за данъчен период 1.11.05 г. до 31.12.05 г. ДДС за внасяне в размер на 56 038,38 лв. и лихва за забава в размер на 6 132,61 лв.; за данъчен период 1.01.06 г. - 31.12.06 г. ДДС за внасяне в размер на 167 907,51 лв. и лихва за забава в размер на 18 468,75 лв.; за данъчен период 1.01.07 г. до 31.03.07 г. ДДС за внасяне в размер на 23 134,53 лв. и лихва за забава в размер на 3 029,86 лева. Приходният орган на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС е начислил данък в общ размер на 169 604,09 лв. съгласно протокол обр. 19 за следните обекти: строителство на жилищна сграда на ул. В. Търново" № 14 в гр. Б., пристройка на хотел "Азуро - КК" "Слънчев бряг" и ремонт на "Воденицата" в Приморски парк - гр. Б.. Строителството е извършено съгласно договор за възлагане на строителство и продажба на недвижими имоти от 15.06.05 г., сключен между "В. С. Д. " ЕООД в качеството на възложител и "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД в качеството на изпълнител, анекс от 20.06.05 г. към договора. Въз основа на представени 17 броя двустранно подписани от инвеститор и изпълнител протоколи обр. 19 за установяване на завършени натурални видове СМР за периода м. юли 2005 г. до м. юни 2007 г., приходният орган е направил констатацията, че СМР на обща стойност 537927,99 лв. са извършени и приети, поради което на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС (отм.) вр. с чл. 93, ал. 2 от същия закон и чл. 86, ал. 2 ЗДДС "ТАМПА ТРЕЙД БГ"ЕООД е трябвало да начисли ДДС в размер на 107 585,60 лв. за осъществените СМР. Жалбоподателя е издал на "В. С. Д. ЕООД фактури с номера 146/30.06.06 г., 152/30.08.06 г., 153/28.09.06 г., 169/25.11.06 г. за процесният обект с предмет "аванс СМР", за които плащанията са извършени на 5.12.06 г., 14.02.07 г. и 31.01.07 г.. Ревизиращият орган е приел, че фактурите са издадени без основание при липсващо данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.), тъй като плащането е след фактурите. Поради гореизложеното ревизиращият орган е коригирал в посока намаление начисления и недължим ДДС за следните данъчни периоди: м. 06.2006 г. - 6 000 лв.; м. 08.2006 г. - 6 200 лв.; м. 09.2006 г. - 18 000 лв.; м. 11.2006 г. - 26 000 лева. С договор за строителство от 14.11.05 г., сключен между "З." ООД в качеството на възложител и "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД в качеството на изпълнител е възложено изграждането на пристройка на сграда за офис - помещение към хотел "Азуро". На основание чл. 2 от договора изпълнителят се е задължил със собствени средства, труд и техника да извърши възложената работа в срок до началото на туристическия сезон 2007 г.. Приемането на изработеното се извършва с протокол, като е издадено у - ние № 56/28.03.2007 г. от община Несебър за въвеждане в експлоатация на обекта. Представени са 14 бр. протоколи обр. 19, което е мотивирало приходният орган да приеме, че СМР за периода 1.12.05 г. - 31.01.07 г. в общ размер на 245 666,62 лв. са извършени. На основание чл. 55, ал. 1 вр. с чл. 93, ал. 2 ЗДДС (отм.), чл. 86, ал. 2 ЗДДС с РА е начислил ДДС в размер на 49 133,32 лв. за извършените СМР. Идентична е фактическата обстановка относно договор за строителство от 11.05.06 г., сключен между "ОСТ" ООД в качеството на възложител и "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД в качеството на изпълнител. Изпълнителят се е задължил със свои материали, работна сила да извърши СМР на обект "Воденицата" в Приморски парк - гр. Б.. На разплащане подлежат СМР за които е съставен протокол бр. 19, а срокът за изпълнение на договора е 31.08.2006 г.. За м. 06.2006 г. са съставени протоколи обр. 19, документиращи СМР на стойност 59 614,31 лв., за м. 08.06 г. - 4 811,53 лева. На основание чл. 55, ал. 1 вр. с чл. 93, ал. 2 ЗДДС (отм.) дружеството е трябвало за данъчни периоди м. 06 и м. 08.2006 г. да начисли ДДС в размер на 11 922,86 лв. за извършените СМР и 962,31 лв. за данъчен период м. 08.2006 г., което "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД не е направило. За д. п. м. 06 и м. 08.06 г. с РА е начислен ДДС. С. приходните органи издадената от жалбоподателя фактура № 154/29.09.06 г. с начислен ДДС 1000 лв. е без основание, тоест законосъобразно е коригиран в посока намаление начисления и недължим данък за данъчен период м. 09.06 г.. "Г & М 5" ЕООД е издало фактури № 2/31.01.06 г. и № 3/31.01.06 г. с предмет на доставката "комисионна услуга", включени в дневниците за покупки и продажби, в справките -декларации. Депозиран е договор за продажба на недвижими имоти в новостроящи се сгради от 5.01.2005 г., сключен между жалбоподателя в качеството на възложител и "Г & М 5" ЕООД в качеството на изпълнител. Предмет на договора е строеж, реклама, предлагане и продажба на жилищни сгради, магазини и парко места. Съгласно чл. 1 от договора възложителят се е задължил да представи обекти в строеж за продаване и информация за тях, а в чл. 2 е предвидено, че изпълнителят се задължава да рекламира пред клиенти, да предоставя на същите информация за предлаганите обекти, както и да ги продава. Според съда комисионният договор сам по себе си не е доказателство за извършена услуга, в случая липсват доказателства за кои обекти в строеж се отнася сключения договор, колко недвижими имоти в обекта са продадени от изпълнителя, как е определена цената на комисионната услуга. Съдът е анализирал разпоредбите на чл. 31 ППЗДДС (отм.), СС 18 "Приходи", т. 7.2, за да се мотивира, че следва да са налични доказателства за извършените разходи във връзка с услугите, тоест не е доказано фактическото изпълнение на комисионната услуга. Сходни обстоятелства са констатирани при извършване проверката на "ОСТ" ООД. Това дружество е издало фактури от № 299 до № 303 от м. 06.06 г., но не са представени доказателства за обезпечеността на доставката. Според административният съд законосъобразно е отказано на основание чл. 64, ал. 1, т. 6 вр. с чл. 6 ЗДДС (отм.) правото на данъчен кредит в размер на 900 лева за данъчен период от 1.01.06 г. до 30.01.06 г. по фактурите, издадени от " Г & М 5" ЕООД и в размер на 4 303,84 лв. за данъчен период м. 06.2006 г. по фактури, издадени от "ОСТ" ООД. За данъчен период м. 04.2006 г. жалбоподателят е издал следните фактури: № 134/26.04.06 г., № 135/26.04.06 г., № 136/26.04.06 г., № 137/26.04.06 г., № 138/30.04.06 г., № 139/30.04.06 г., включени в дневника за продажби за д. п. м. 05.2006 г.. Начисленият ДДС по фактурите е 3 322,52 лв., приходният орган е извършил корекция на основание чл. 55, ал. 5 ЗДДС (отм.) в данъчната основа за д. п. м. м. 04.2006 г., намалявайки я с 16 612,59 лв. и начисления ДДС в размер на 3 322,52 лева за данъчен период м. 05.2006 г.. Поради това според съда не се стига до двойно начисление на данъка по една и съща доставка. Ревизиращият орган е констатирал продажбата на недвижими имоти, собствено строителство, като сделките пред нотариуса са сключени на по - ниски цени, различаващи се от пазарните за разглеждания период. Прието е, че се извършват строителни услуги, но не се отчитат приходите от тях и от наеми, счетоводството не осигурява последващ контрол за формираната на себестойност на строителството, тоест налице са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4, т. 7 ДОПК. С Акт е възложена експертиза за определяне пазарната цена на недвижими имоти, находящи се в гр. Б.. Лицензираният оценител Ц. А. е определило пазарната цена на имотите, представляващи апартаменти с гараж, зъботехническа работилница, ателиета. Анализирани са представените договори с И. Д. и Д. В. (купувачи). Върху определените от експерта пазарни цени, коригирани по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.) ревизиращият орган е начислил ДДС след приспадане на дължимите местни данъци и такси. За данъчни периоди от 1.12.05 г. до 31.12.06 г. са определени данъчни задължения, подробно описани в РД. Съгласно чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.) данъчната основа при облагаеми доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по - ниска от себестойността по смисъла на ЗСч. на произведената стока. При ревизията е констатирано, че себестойността на недвижимите имоти с местонахождение в гр. Б., ул. "В. Търново" № 12А е 596,41 лв./кв. м., а продажната цена на един кв. м. по издадените от жалбоподателя фактури № 114/26.09.06 г., № 163/25.11.06 г., № 182/22.12.06 г. във вр. с нот. акт № 114/26.09.06 г., № 89/09.11.06 г., № 55/13.12.06 г. е под тази стойност. Ревизиращият орган е доначислил ДДС в общ размер на 11 978,98 лева. Съдът е посочил в решението си, че в ревизионното производство оценителят е използвал два метода на оценка - метод на капитализиране на бъдещите парични потоци и сравнителен метод. Едноличната ССчЕ е определила по - ниска цена със 118 956 лева. Вещото лице е използвало вещен метод с тежест 30% и сравнителен метод с тежест 70% за всички недвижими имоти - апартамент и метод на капитализиране на бъдещи приходи за всички недвижими имоти - гараж, парко място, ателие, зъботехническа работилница. Съдът не е кредитирал съдебната експертиза, а е дал вяра на експертизата от ревизионното производство. Не е кредитирана и втората съдебна експертиза със задача да определи пазарната цена на процесните имоти, използвайки метода на сравнимите неконтролирани цени (сравнителен метод). Относно установените задължения по ЗКПО (отм.) за 2005 г. ревизиращият орган е констатирал неправилно осчетоводяване на суми, разходвани за придобиване на вещно право в гр. Б.; осчетоводяване на разходи, неотносими към обектите в гр. Б.; осчетоводяване като разход на суми за услуги, извършвани от трети лица; занижаване стойността на обектите. Оттук е направен извод, че невярно е представено имущественото и финансово състояние на предприятието. Поради това задълженията са определени въз основа на прилагане на принципа за съпоставимост между приходите и разходите, съобразно разпоредбата на чл. 4, ал. 2, т. 2 ЗСч. (ред. към ревизирания период). Приходите са формирани чрез кредитиране заключението на вещото лице от ревизионното производство във връзка с продажба на недвижими имоти, приходи от неосчетоводени услуги, приходи от предоставяне за ползване на имоти. Разходите са за придобиване на вещното право, структуриране на осчетоводени разходи, суми посочени като балансова стойност на продадени апартаменти, преразпределение на арматурния двор. Финансовият резултат е преобразуван на основание чл. 23, ал. 2 и 3 ЗКПО, като е увеличен с разходи за лихви и консумативи. На основание чл. 44, ал. 1 ЗКПО е определена данъчна основа в размер на 305185,05 лв. и дължим корпоративен данък. Според съда доводите на жалбоподателя за стриктно водене на счетоводството са недоказани. Съдът е кредитирал частично заключението по ССчЕ. Обжалваното решение е частично неправилно, тъй като в едната си част е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано - основание по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. Съображенията на касационната инстанция са следните: Установените от приходните органи и от съда факти са описани по - горе и не е необходимо новото им приповтаряне. Още повече, че спорът между страните е правен и касае изводите, направени въз основа на констатираните факти. Оплакванията на касатора могат да бъдат условно структурирани в няколко групи - първата се отнася до момента на настъпване на данъчното събитие във връзка със съставените протоколи акт обр. 19; втората група е свързана с пазарната оценка на продадените недвижими имоти и себестойността им; третата група касае плащанията по аванси след издаване на фактурите; четвъртата група е за наличието на предпоставките за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК и основания за преобразуване на ФР. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 1 ЗДДС данъчното събитие настъпва на по - ранната от двете дати: на прехвърляне правото на собственост или друго вещно право върху стоката или датата на завършване на услугата; датата на плащането, независимо дали то е цялостно или частично. Процесните услуги представляват СМР, като в приложените договори е предвидено съставянето на протоколи обр. 19. за осъществените услуги. Липсата на цитираните протоколи е пречка за разплащане на услугите. Наличието на протоколи акт обр. 19 само по себе си не може да се възприеме като еднозначен критерии за дължимост на ДДС в резултат на настъпило данъчно събитие на датата на съставянето им. За да се приложи точно разпоредбата на чл. 25, ал. 1 ЗДДС (отм.) е необходимо по делото да бъдат анализирани договорните клаузи. В том III, на л. 797 е приложен договор за строителство и продажба на недвижими имоти, сключен между възложителя "В. С. Д. " ЕООД и изпълнителя "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД. Съгласно чл. 1 от договора негов предмет е цялостно строителство на жилищна сграда, която трябва да бъде предадена с разрешение за ползване (акт обр. 16). В раздел III, т. 11 страните са се уговорили, че до изграждане на сградата в груб строеж "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД няма право да прехвърли учреденото му право в полза на трети лица с окончателен договор. В този случай жалбоподателят има право да сключва предварителен договор със срок на сключване на окончателен договор не по - рано от завършване на сградата и предаване на апартаментите до ключ. В том III, на л. 715 е приложен договор за строителство, сключен на 14.11.2005 г. между възложителя "З." ООД и изпълнителя "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД. Предмет на договора е извършването на строителни работи - изграждане на пристройка към хотела на основание издадено строително разрешение. Изпълнителят се е задължил да извърши възложените му работи в срок до началото на туристическия сезон 2007 г., което налага извода, че договорената услуга представлява цялостно строителство, което да е използваемо в началото на туристическия сезон, респективно данъчното събитие не настъпва при реализиране на отделни СМР. В потвърждение на това становище е описаното основание в раздел V, чл. 22, т. 1 за прекратяване на договора - изработване и предаване на изработеното. Цялостният обект е въведен в експлоатация на 28.03.2007 г., видно от у - ние № 56. В том IV на л. 1336 е приложен договор за строителство, сключен на 11.05.2006 г. между възложителя "ОСТ" ООД и изпълнителя "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД. Предмет на договора е извършване на СМР на обект "Воденицата" в Приморски парк - гр. Б. (вътрешно преустройство на съществуваща битова сграда в сезонно заведение за хранене тип Бистро). Съгласно чл. 11, ал. 1 от раздел VI за извършените СМР на всеки етап се съставя протокол обр. 19, като в чл. 14 страните са записали, че договора се прекратява след приемане на обекта и заплащане на СМР услуга - тоест до 31.12.2006 г.. Смисъла на клаузата за съставяне на протокол обр. 19 се извежда от посоченото в чл. 3, ал. 2 от договора, а именно, че за извършени и подлежащи на разплащане се считат само тези видове работи, които са отразени в констативен протокол обр. 19. В случая обаче волята на страните следва да се тълкува за цялостно извършване на СМР услуга към 31.12.2006 г., поради което не би могло да се приеме, че с по - ранното съставяне на протоколи акт обр. 19 е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС (отм.). Жалбоподателят е издал на "В. С. Д. " ЕООД 4 броя фактури през 2006 г. с предмет на доставката "аванс СМР", (№ 146/30.06.06 г. с начислено ДДС в размер на 6 000 лв., № 152/30.08.06 г. с начислено ДДС от 6 200 лв., № 153/28.09.06 г. с ДДС в размер на 18 000 лв. и № 169/25.11.06 г. с ДДС - 26 000 лева). Не е спорно, че авансови плащания са извършени, но това е станало след издаване на фактурите, а именно на 5.12.2006 г., на 14.02 и на 31.01.2007 г.. Разпоредбата на чл. 67, ал. 1 ЗДДС (в ред. изм. - ДВ, бр. 109/2001 г.), предвижда че правото на приспадане на данъчния кредит възниква за данъчния период, през който е издадена данъчната фактура, данъчното дебитно известие или митническата декларация, и се упражнява чрез осчетоводяването му и отразяването му в дневника за покупки и справката - декларация за този или в един от следващите три данъчни периода. Изпълнителният директор на НАП е дал указания по приложение на цитираната норма с № 24 - 00 - 47/08.11.2007 г.. В тях е посочено, че ако данъчното събитие (плащането), е настъпило в рамките на тримесечния срок по чл. 67, ал. 1 ЗДДС (отм.), в който следва да бъде упражнено правото на данъчен кредит, са налице двете предпоставки за неговото признаване - издадена данъчна фактура и настъпило данъчно събитие. Указанията не са задължителни за съда, но са задължителни за органите по приходите. Още повече, че те кореспондират с разбирането, че късното начисляване на данъка има за последица начисляването на лихва, така че да не се ощетява фиска (вж. в този смисъл решение № 913/26.01.06 г. на ВАС, I о. по адм. д. № 5222/05 г.; решение № 330/9.01.06 г. на ВАС, I о. по адм. д. № 430/05 г.; решение № 3086/9.03.2010 г. на ВАС, I о. по адм. д. № 115/2010 г. ). Съгласно чл. 72, ал. 1 ЗДДС (отм.) данъчен период по смисъла на този закон е периодът от време, след изтичане на който регистрираното лице е длъжно да подаде СД с резултат от същия този данъчен период. По силата на чл. 100, ал. 3 ЗДДС (отм.) за всеки данъчен период регистрираното лице е длъжно да подаде СД в съответната ТД на НАП до 14 - то число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася. Следвайки тази последователност се налага извода, че правото на данъчен кредит по фактурите, издадени през месеца се упражнява най - рано през следващият плащането месец. Това означава, че не може от ДЗЛ да се иска преди подаване на СД да предприеме действия, насочени към упражняване на правото на данъчен кредит (така се приема и в решение № 1483/9.02.06 г. на ВАС, I о. по адм. д. № 5525/05 г., решение № 2976/8.03.2010 г. на ВАС, I о., по адм. д. № 12671/09 г.). В този смисъл незаконосъобразно ревизиращият орган е намалил начисления и дължим ДДС общо в размер на 50 200 лв. по доставките с предмет "аванс СМР", за които жалбоподателят е издал на "В. С. Д." ЕООД данъчни фактури с номера 152/30.08.06 г., 153/28.09.06 г., 169/25.11.06 г.. Законосъобразно е намален обаче ДДС в размер на 6 000 лв. по доставката с предмет "аванс СМР", за която е издадена данъчна фактура № 146/30.06.2006 г., тъй като плащането е извън тримесечния срок по чл. 67, ал. 1 ЗДДС (отм.). За данъчен период м. 04.2006 г. "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД е издало фактури с № 134/26.04.06 г., № 135/26.04.06 г., № 136/26.04.06 г., № 137/26.04.06 г., № 138/30.04.06 г., № 139/30.04.06 г., които са включени в дневника за продажби за данъчен период м. 05.2006 г.. Начисленият данък по фактурите е общо 3 322,52 лв., като на основание чл. 55, ал. 5 ЗДДС (отм.) органът по приходите е извършил корекция на данните в СД. За данъчен период м. 04.2006 г. органът е увеличил данъчната основа с 16 612,59 лв. и начислен данък в размер на 3 322,52 лева. За данъчен период м. 05.2006 г. е намалена данъчната основа със същата сума и начисления данък. Касационната инстанция счита, че късното начисляване на данъка може да обоснове начисляването на лихва, каквито съображения се изложиха по - горе. В том IV на л. 1236 е приложен договор, сключен на 5.01.2005 г. между възложителя "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД и изпълнителя "Г & М 5" ЕООД. Предмет на договора е строеж, реклама, предлагане и продажба на жилищни сгради магазини и парко места. Съгласно чл. 1 от договора възложителят се задължава да предостави обекти в строеж за продаване и информация за тях. В чл. 2 е предвидено, че изпълнителят се задължава да рекламира пред клиенти, предоставя на същите информация за предлагани обекти както и да продава същите. По силата на чл. 3 заплащането се извършва срещу фактури за комисионни услуги. Първоинстанционният съд е приел наличието на възникнало облигационно правоотношение, но е отрекъл изпълнението на насрещните престации по него. Този извод е необоснован. Описателността на предмета на договора не налага извод за необходимост от конкретна обезпеченост на доставката. Уговореното рекламиране пред клиенти е под формата на предоставяне на информация за обектите. Тази дейност не изисква в случая притежаването на кадрови и материално - технически ресурс за нейното осъществяване, не е свързана с извършването на специални разходи. Следва да се съобрази и факта, че липсата на конкретни обекти в договора се обяснява с това, че същите са били във фазата на строеж, респективно предстояло е тяхното завършване, както и въвеждането им в експлоатация. На практика са рекламирани всички обекти на дружеството, намиращи се в строеж. Допълнително доказателство за изпълнение на договора е констатираното плащане по него. Видно е, че с посредничеството на "Г & М 5" ЕООД реално са осъществени от жалбоподателя продажби на обекти, тоест незаконосъобразно е отказан данъчния кредит. Едно от основанията за да бъде извършена ревизията по реда на чл. 122 ДОПК е констатацията, че се продават недвижими имоти, собствено строителство, като цените съгласно нотариалните актове са по - ниски от пазарните за периода и продажбата под себестойност. Тази констатация е подкрепена с данните, съдържащи се в извършената по време на ревизията експертиза от лицензирания оценител Ц. А.. Първото възражение на касатора е, че приходните органи не могат да оспорят отразените в нотариалните актове цени на недвижимите имоти. Касационната инстанция не възприема това оплакване. Вярно е, че отмяната на нотариалните актове представлява последица от евентуалното уважаване на иск, разгледан в производство по ГПК. За целите на данъчното облагане е допустимо изследване на въпроса за пазарната цена на недвижимия имот във връзка с констатацията за продажба на занижени цени и под себестойност, като приходните органи разполагат с правомощия да назначават оценителска експертиза. Въз основа на заключението по нея обаче първоинстанционният съд е обсъдил неточно правно - релевантния въпрос за пазарната стойност - оценката на имота. В заключението, приложено на л. 2098 от делото вещото лице П. Н. по ССчЕ е използвало метода на вещната стойност, а Ц. А. е използвала в приетата при ревизията експертиза метода за капитализиране на бъдещи приходи. При разпита си в съдебно заседание Няголова е обяснила, че методът за капитализиране на бъдещи приходи е подходящ за търговски площи и хотели, но не и за жилищни площи. По искане на пълномощника на "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД е допусната допълнителна ССчЕ, която да даде заключение за пазарната цена на имотите, използвайки метода на сравнителните неконтролируеми цени. Такова заключение с вх. № 3180 Няголова е представила по делото на 11.05.09 г., като в него изрично е отбелязано използването на метода на сравнителните неконтролирани цени. Общият размер на справедливата пазарна цена на процесните имоти е определен на 942 646 лева. По повод разликата при определяне на пазарната цена, описана в основното заключение и тази, отразена в допълнителната ССчЕ вещото лице е заявило пред съда, че в основната експертиза за база са ползвани само офертни цени, докато допълнителното заключение е съобразено с фактически извършени сделки. Няголова е ползвала обобщената информация, намерена след справка в службата по вписванията. При разпита си вещото лице е изяснило и въпроса за използването от него, като база относно техническото състояние на имота на най - ниската категория "Стандарт". Цитираната категория по системата на еталонните цени е от издание "Строителен обзор" и се използва при извършване на оценки от експертите. В случая вещото лице е съобразило факта, че в нотариалните актове липсва описание на по - висока категория, например "Подобрение" или "Лукс", каквито отбелязвания е виждало в други нотариални актове. Относно себестойността касаторът твърди, че по време на ревизията са релевирани доводи и са представени доказателства от "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД за това, че част от сумите, представляващи договорената цена на имотите, са върнати на някои от купувачите, защото обектите са им предадени в степен на завършеност, различна от тази съгласно предварителните договори за покупко - продажба и след значително закъснение, дължащо се на неизправност на продавача. Касаторът се аргументира с факта, че връщането е надлежно документирано със споразумения, които ревизиращият орган неоснователно е отказал да вземе предвид. Оплакванията на касатора са основателни. На л. 85 от делото е приложено възражението на "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД срещу РД, като в него са направени същите възражения за връщане на част от сумите, каквито се поддържат и в касационната жалба (вж. л. 89). Възраженията се изложени отново в жалбата на дружеството против РА (л. 33 от делото), като към жалбата са приложени три броя споразумения, сключени с физически лица - купувачи на имоти, анекс към договор за посредничество. Жалбата е заведена с вх...дящ номер на приходната администрация, така че обективно е невъзможно създаване на приложените към нея частни писмени документи в последващ момент, респективно документите са съставени на отбелязаните в тях дати. На 15.11.2006 г. е сключено споразумение между "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД и И. С. Д. във връзка с договора за покупка на недвижим имот от 1.03.2006 г.. Съгласно споразумението дружеството връща на лицето описаната парична сума поради обстоятелството, че имотът е предаден в степен на завършеност, различна от тази, упомената в предварителния договор, а именно: без вътрешна мазилка, В и К и ел. инсталация до тапа, без подови замазки, без шпакловка по таваните, без вътрешни врати. Споразумението има за цел да уреди финансовите взаимоотношения между контрагентите по договора. В том V на л. 1568 е приложен предварителен договор, сключен на 19.08.05 г. между жалбоподателя, И. Д., (И. Д.) за покупко - продажбата на апартамент в гр. Б.. В чл. 4, ал. 2 от договора е описана степента на завършеност на жилището, включително с външна и вътрешна мазилка, с изолация, изпълнени ел. и В и К инсталации, свързани с външното захранване, монтирани контактни ключове и осветителни тела, монтирано главно табло, В и К до тапа, циментова замазка по подове и тераси, дограма, монтирани интериорни врати. На л. 1574 е приложено обяснение от И. Д. в което същата изразява становището си, че не е доволна от довършителните работи, които продавачът е трябвало да извърши съгласно предварителния договор. По делото на л. 39 се съдържа споразумение, сключено на 5.04.2007 г. между "ТАМПА ТРЕЙД" ЕООД и К. Г. Харачев във връзка с предварителен договор от 6.09.2006 г. за покупко - продажба на недвижим имот за следното: Дружеството да върне на лицето парична сума, поради това, че описания в договора имот е предаден в степен на завършеност, различна от тази по предварителния договор: без вътрешна мазилка, В и К до тапа и ел. инсталация, без подови замазки, без шпакловка по таваните, без вътрешни врати, както и затова че апартаментът е предаден на собственика без съответните разрешения за ползване по ЗУТ (акт обр. 16) и просрочие от 6 месеца. В том V на л. 1597 от делото е приложен предварителния договор, сключен с Кристиян Харачев, като в чл. 4 е описана степента на завършеност, в която трябва да бъде предаден апартамента. Тя включва мазилки, инсталации, замазки, монтирани врати. В обяснението си (л. 1603) Харачев е потвърдил, че довършителните работи са осъществени за негова сметка. На л. 40 по делото е представено споразумение от 13.08.2007 г., сключено между "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД и Д. В. Г. във връзка с предварителен договор за покупко - продажба на недвижим имот от 27.06.05 г.. Дружеството е приело да върне на купувача парична сума, поради обстоятелството, че имотът е предаден в различна степен на завършеност: без мазилки, В и К, замазки, без шпакловки и врати, а така също защото е предаден на собственика без съответното разрешение за ползване по реда на ЗУТ и просрочие от 6 месеца. Със споразумението страните са уредили финансовите си взаимоотношения. В том V на стр. 1548 от делото е приложен предварителния договор, сключен между жалбоподателя и Д. В. Г., като в чл. 3 е описана степента на завършеност на апартамента, в която същият трябва да бъде предаден. Тя включва мазилки, изолации, инсталации, замазки, дограми, MDF врати. По делото са събрани, но не са обсъдени задълбочено от приходните органи и от първоинстанционният съд писмени обяснения и от други лица - купувачи на недвижими имоти без предварителни договори, в които те потвърждават необходимостта от извършване за тяхна сметка на довършителни работи в придобитите обекти, например Мима Костова, А. С., Елена Чапразлиева, Г. П., Февзие Исмаил, С. Щ. (том IV, стр. 1429, 1442, 1452, 1461, 1467, 1481). Обясненията потвърждават твърдението на представителя на "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД за реална продажба на по - ниска цена, дължаща се на частично връщане на суми от цената. Относно преобразуването на ФР за 2005 г. по ЗКПО (отм.) настоящият касационен състав на ВАС, VIII отделение взе предвид следното: С решение № РД - 10-84/10.03.2008 г. директорът на Д "ОУИ" - гр. Б. е потвърдил РА № 1664/14.12.2007 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Б. в частта с която за данъчен период 01.01. - 31.12.2005 г. е определен корпоративен данък по ЗКПО (отм.) в следните размери: 41 964,03 лв. - главница и 9 749,50 лева - лихва. На стр. 7 от решението е направена констатацията, че размерът на неосчетоводените приходи от извършени от задълженото лице СМР, ревизията е формирала на база на приложени към преписката протоколи за извършени и приети работи обр. акт 19, за което има справки по обекти. "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД не отчело приходи от наем, към които са натрупани реализираните и осчетоводени от дружеството - жалбоподател приходи от продажба на продукция, стоки, хотелиерски услуги, лихви, продажба на земя. Приспаднат е размера на извършените от задълженото лице разходи. Настоящият касационен състав счита, че използвания от ревизиращият орган подход е неправилен, тъй като при формиране на данъчната основа, въз основа на която е определен корпоративния данък за 2005 г, . са включени приходи от СМР, за които са били издадени протоколи обр. 19. В контекста на гореизложеното е видно, че тези неосчетоводени приходи веднъж са използвани при ревизията за да обосноват нейното незаконосъобразно провеждане по реда на чл. 122 ДОПК, като основание по т. 2. От друга страна установено е по делото, че приходите са участвали при определяне размера на дължимите корпоративен данък и съответната лихва. Описаното на стр. 6 в решението на Д "ОУИ" - гр. Б. нарушение на счетоводното законодателство се изразява в това, че "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД не е организирало аналитична отчетност, като е осчетоводило общо една строителна услуга, допускайки и неосчетоводяване на приходи за приключили и актувани работи. Както се посочи по - горе обаче страните по процесните договори са се уговорили за завършване на услугата при цялостното реализиране на СМР и предаване на обектите, а не на отделните им строителни фази. От заключението на в. л Няголова по т. 2 е видно, че то е използвало същата последователност, включвайки неправилно в данъчната основа извършените услуги СМР на обща стойност 350 460,33 лева. Освен това вещото лице в тази точка от заключението си не е описало конкретно кои и какви са приходите от обекта, даден под наем, от реализираната продукция, стоки, хотелиерски услуги и лихви. Поради тези съображения заключението в тази част не следва да бъде кредитирано, то не кореспондира с останалите доказателства. Констатации от РА относно корпоративния данък за 2005 г. и лихвите са необосновани. Първоинстанционният мотив във връзка с релевирания от касатора довод за стриктно водене на счетоводството е в противоречие с констатациите на горестоящия административен орган, според които "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД е осчетоводило приходите от продажба на продукция, стоки, хотелиерски услуги, лихви, продажба на земя. Съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата на "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД против РА в горепосочената част и в частта за разноските е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост, поради което трябва да бъде отменено и след това да се отмени РА в съответната му част. С РА е отказано правото на данъчен кредит общо в размер на 4 303,84 лв. по доставки, за които са издадени следните фактури от "ОСТ" ООД: № 299/29.06.06 г., № 300/29.06.06 г., № 301/30.06.06 г., № 302/30.06.06 г., № 303/30.06.06 г. с предмет периодичен профил. В том II на л. 274 от делото е приложен протокол за извършване насрещна проверка № 02 - 03 - 28 - 723 - 02/5.06.2007 г. на "ОСТ" ООД. В протокола са отразени констатациите според които не са представени документи, доказващи прехвърляне на собствеността върху материалите: приемо - предавателни протоколи, товарителници, стокови разписки. Липсват доказателства за кадрови и технически капацитет за извършване на доставките, доказателства за наличие на собствени или наети складове, транспортни и товаро - разтоварни средства, наети работници. По време на насрещната проверка са събрани единствено фактури от предходни доставчици, но не и доказателства за обезпечеността на доставката. Поради това решението на административния съд в тази негова част и в частта за намаление начисления ДДС по ДФ № 146/30.06.06 г., ведно със съответните лихви е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Разноски: В първоинстанционното производство жалбоподателят е направил разноски за двете инстанции за вещо лице и държавни такси общо в размер на 2 275 лв., като съразмерно на защитения интерес "ТАМПА ТРЕЙД БГ" ЕООД има право на разноски в размер на 2200 лева. Съразмерно на отхвърлената част на жалбата директорът на Д "ОУИ" - гр. Б. има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на 656 лева. След компенсация в полза на дружеството се дължат разноски в размер на 1544 лева. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо, чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на VIII отделение