Решение № 15677 от 27.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5215/2013 г.

Решение № 15677 от 27.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5215/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба от Станимира Валентинова Димова от гр. Силистра и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП против Решение № 315/14.02.2013 г., постановено по адм. дело № 3665/12 г. по описа на Административен съд Варна. С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, е обжалвано решението в частта, с която е отменен РА № 191200909/28.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 458/13.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта за установени задължения за данък върху доходите на физическите лица, както следва: за 2005 г. - изцяло; за 2004 г. - за размера над 8 657,50 лева и съответните лихви; за 2008 г. - за размера над 580,35 лева и съответните лихви и за 2009 г. - за размера над 1429,13 лева и съответните лихви. С касационната жалба на Станимира Валентинова Димова се обжалва решението в останалата част, с която е отхвърлена жалбата срещу РА. В касационните жалби се поддържат твърдения, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В тази насока са изложени подробни съображения в жалбите, иска се касационната инстанция да отмени обжалваното съдебно решение, в съответната част. Претендира се присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на първо отделение намира, че касационните жалби, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, са процесуално допустими. Разгледани по същество, и двете касационни жалби са неоснователни, по следните съображения: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който в тежест на физическото лице са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица за данъчни периоди 2004, 2005, 2008 и 2009 г. в общ размер 13 684,88 лева и лихви върху установените задължения в размер на 9 578,34 лева до датата на ревизионния акт., в проведена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, вр. чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ. С решението, предмет на обжалване пред настоящата инстанция, първоинстанционният съд е отменил установеният данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) изцяло за 2005 г., за 2004 г. - за размера над 8 657,50 лева и съответните лихви; за 2008 г. - за размера над 580,35 лева и съответните лихви и за 2009 г. - за размера над 1429,13 лева и съответните лихви. В останалата част, жалбата е отхвърлена като неоснователна. За да отмени РА съдът е установил, че за 2005 г. лицето не е било надлежно уведомено по реда на чл. 124 ДОПК, че се извършва ревизия по реда на чл. 122 ДОПК и за 2005 г. Видно от уведомлението, ревизираните данъчни периоди, за които ще се извърши ревизия по чл. 122 ДОПК за от 1.01.2004 г. до 31.12.2004 г. и от 1.01.2007 г. до 31.12.2009 г., така че 2005 г. не е включена в ревизирания по този ред период, поради което установяване на данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК, е извършено при допуснато съществено нарушение на процесуалния ред, неотстранимо в хода на оспорване на РА. За останалите данъчни периоди - 2004, 2008 и 2009 години съдът е обосновал изводи за незаконосъобразно определена данъчна основа, като е коригирал разходите, в резултат на което е установил по-ниски размери на данъчни задължения и е отменил за разликата до определения с РА размер. За да отхвърли жалбата в останалата част, съдът е мотивирал решението си с неопровергани констатации на ревизията в хода на оспорване на РА. Решението е правилно. Установено е при предхождаща ревизията проверка, че лицето Станимира Валентинова Димова не е подавала годишни данъчни декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди, с изключение на 2009 г., когато декларира данъчна основа за доходите от трудови правоотношения в размер на 6 033 лева, като в същото време притежава част или целия капитал в дружества-свързани лица, със съответно декларирани от тези дружества финансови резултати. Проверката, завършила с протокол съдържа описани в същия доказателства, приобщени към преписката с информация за наличие на банкови сметки и операциите по тях, данни за платени консумативи, пътувания извън страната, придобити и отчуждени недвижими имоти. Установени са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - имущественото и финансовото състояние на лицето за проверените данъчни периоди не съответства на декларираните приходи и доходи, поради което ревизията е била извършена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, за което лицето е било уведомено по чл. 124, ал. 1 и са изискани декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК до приключване на ревизионното производство и в по-късен момент, не са представени. При преценката за определяне на основата за облагане с данък върху доходите на физическите лица за ревизираните години, са отчетени относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК - закупени и продадени имоти, получени и предоставени заеми, получени други средства, изтеглени и внесени суми по депозити, вноски по кредити и други. Взети са предвид данните от НСИ за паричните разходи за издръжка на домакинство от четири члена, каквото е това на ревизираното лице, като тези разходи са коригирани в намаление с перата електроенергия и съобщения, вместо които са включени действително установените по данни от доставчиците разходи по същите пера. В хода на ревизията са изискани документи и обяснения във връзка с доходите и разходите на лицето през ревизираните периоди, пътуванията извън страната, движението по банкови сметки, както и данни за покупко-продажби на МПС, недвижими имоти и други данни, необходими за установяване на направените разходи и получените приходи и доходи. Доказателства от страна на ревизираното лице в хода на ревизията не са представени. Проверени са твърденията за начално салдо към 1.01.2004 г. в размер на 85 740,67 лева, предоставени от Георги Минчев Игнатов, лицето, с което живее на семейни начала, като от доказателствата събрани в проверката е установено, че същият не разполага към тази дата с такива наличности. Към ревизионната преписка е приобщен протокол от извършена проверка на Г. Игнатов, при която са установени движението и наличностите по банковите му сметки, извършените покупко-продажби на МПС. Посочено е, че през ревизираните периоди лицето не е било титуляр на партида в електроразпределителното дружество и във ВиК, не е придобило или отчуждавало недвижими имоти, не е предоставяло или вземало заеми, като обслужва банков кредит от предходен период. Установени са платените суми за мобилни телефони, местни данъци и такси. Формирани са баланси за паричните потоци, при които е установено отрицателно салдо. Крайният извод на органите по приходите от резултатите от проверката е, че през тези периоди и до началото на ревизирания период, Г. Игнатов не е разполагал със суми, които да предостави на Станимира Димова, и началното салдо към 1.01.2004 г. за ревизираното лице е прието в размер на 0 лева. С ревизията е установено превишение на разходите над установените приходи и доходи, както следва: за 2004 г., в размер на 35 037,79 лева. за 2005 г. превишението на разходите над приходите е в размер на 3 231,16 лева. за 2006 и 2007 г. не е установено превишение. за 2008 г. превишението е формирано като сбор от отрицателните салда към датата на всяка установена касова операция, и е 20 312,60 лева, при 21 310,56 лева отрицателно салдо на годишна база. за 2009 г. при изчисление на същия принцип като за 2008 г., е установено отрицателно салдо 18 665,96 лева, което съответства на разликата между приходите и разходите в годишен план. Превишението на разходите над приходите за ревизираните години е прието като недеклариран доход по чл. 10, т. 18 от ЗОДФЛ (отм.), съответно друг облагаем доход по чл. 12 от ЗДДФЛ, представляващ данъчна основа по чл. 122 от ДОПК, и върху нея са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица, както следва: за 2004 г. в размер на 9 472,16 лева и съответните лихви; за 2005 г. в размер на 314, 85 лева и съответните лихви; за 2008 г. в размер на 2 031, 26 лева и съответните лихви; за 2009 г. в размер на 1 866, 60 лева и съответните лихви. Както правилно е установил съдът, основателни са били възраженията на оспорващата страна за процесуални нарушения по отношение на определените задължения за ревизираната 2005 г. Видно от уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, органите по приходите са посочили като данъчни периоди, за които ще бъде приложен особения ред на чл. 122 от ДОПК за определяне на данъчната - 1.01.2004 - 31.12.2004, 1.01.2007 - 31.12.2009 г. За да бъде приложена презумпцията по чл. 123, ал. 1 от ДОПК е необходимо да е доказано наличие на някое от основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и да е спазена процедурата за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 от ДОПК. В случая не се установява ревизираното лице да е било уведомено, че основата за облагане с данъци за 2005 г. ще бъде определена по предвидения в чл. 122 от ДОПК ред, и да му е предоставена възможност да ангажира доказателства и да вземе становище с оглед защита на правата и интересите си. По своята правна същност, уведомлението по чл. 124 ДОПК представлява процесуално действие, с което органът по приходите заявява, че облагането ще бъде извършвано по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК. Невключването на данъчен период 2005 г. в уведомлението правилно е прието от съда като допуснато в хода на ревизията съществено процесуално нарушение, което е неотстранимо в хода на съдебното производство. Макар да е инстанция по същество, първоинстанционният съд е обвързан с правилата за събиране и анализ на доказателства, установени за съдебното производство, поради което не може при определяне на данъчната основа да приложи правилата на чл. 122 от ДОПК в случаите когато констатира съществено процесуално нарушение на органите по приходите, правещо незаконосъобразно преминаването към облагане по особения ред. Така мотивиран, съдът е приел, че определените с обжалвания акт данъчни задължения за данък върху доходите за 2005 г. върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК, без ревизирания субект изрично да е бил уведомен за това, са незаконосъобразни и РА в тази част е отменен като незаконосъобразен. По отношение на останалите ревизирани периоди не се установяват допуснати съществени процесуални нарушения, но е установено неправилно формиране на данъчната основа за облагане, установена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, която е наново установена от съда и на тази база е определен дължимият пряк данък, в резултат на което е отменен частично РА за установеният размер на задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. - за размера над 8 657,50 лева и съответните лихви; по 48 ЗДДФЛ за 2008 г. - за размера над 580,35 лева и съответните лихви и за 2009 г. - за размера над 1429,13 лева и съответните лихви. Поради неподаване на декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК жалбоподателката сама се е лишила от възможността да изложи твърденията си за налични суми към началото на ревизираните периоди, както и за получени възмездно и безвъзмездно суми и имущество. Доказателства, оборващи фактическите констатации на органите по приходите досежно движението по банковите сметки, извършените покупко-продажби на недвижими имоти и движими вещи, и платените съобщителни услуги и публични задължения, не са представени. Констатациите на ревизията са за наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ЗДДС - имущественото и финансовото състояние на лицето за проверените данъчни периоди не съответства на декларираните приходи и доходи, поради което при спазване на процедурата, е била извършена ревизия при особени случаи - чл. 122 ДОПК. За частично основателни съдът е приел възраженията на оспорващата за неправилно определен размер на разходите за издръжка на домакинството, както и за неправилни крайни резултати от съпоставката между приходите/доходите и разходите. Действително възприетите от ревизиращите органи статистически данни за разходи за издръжка на домакинство са по-високи от разходите на определена част от населението - социално слаби, безработни и пенсионери. Както се установява от доказателствата в преписката, с изключение на 2006 г., през останалите ревизирани години касаторката в настоящото производство Станимира Димова е извършвала разходи, различни от тези за издръжка на домакинството си и категорично несъвместими със статута на социално слаб или безработен. Видно от данните, същата е депозирала по банкови сметки значителни суми, получавала е и е предоставяла заеми в значителни размери, придобивала е недвижими имоти със стопанско предназначение, правила е вноски за дялово участие в търговски дружества. Логичен е изводът, че тези разходи предполагат наличие на достатъчни по размер доходи за задоволяване на първостепенните потребности на домакинството и няма причина да бъде изключена като меродавна за размерите на разходите за издръжка статистическата информация. От друга страна, съдът е констатирал несъответствие между възприетите от органите по приходите данни за разходи по информация от НСИ със събраната по ревизионната преписка. Съдът се е позовал, за целите на формиране на балансите на паричните потоци, на данни за годишен паричен разход на домакинство, публикувани на сайта на НСИ. Съдът е обсъдил дадените от ревизираното лице обяснения в предхождащата ревизията проверка, приобщено към ревизионната преписка, че живее в четиричленно домакинство, състоящо се от нея, съпруга й - лицето с което живее на съпружески начала и две деца, и е направил извод, че издръжката на домакинството следва да се разпредели в тежест и на двете живеещи на семейни начала лица, разпределени по 1/2. Отделно, предвид характера на данъка върху доходите на физическите лица като годишен данък, приел е за неправилен подходът за подневният/помесечният начин за определяне на превишенията на разходите над приходите. Направил е корекция в разходната част, като статистическите разходи за съобщения и данъци по РА е заменил с установените в хода на оспорването реално направени разходи по тези пера, заплатени от Ст. Димова, като е съобразил, че за 2004, 2005 и 2008 години, по-благоприятно за ревизирания е възприетият с ревизията разход по тези пера, вместо действително извършения. В останалата част, разходите е възприел по статистически данни, възприети от ревизиращите органи, тъй като в тази част оспорващата страна не твърди несъответствия, а и при служебната проверка съдът не е установил несъответствия в останалите данни за приходи и разходи при съставяне на балансите на паричните потоци на лицето. Видно от проведената защита в хода на оспорването, от процесуалния представител на оспорващата са представени извлечения за движението на банкови сметки за периода 2000-2003 години, закрити в периоди предхождащи ревизираните, от които не се установяват значителни суми и съответно, наличието им в брой към началото на ревизираните периоди - 1.01.2004 г., за да се промени началното салдо прието за 0 лева, още повече, че такива възражения от страна на ревизираното лице не са били правени в хода на ревизията. Единственото твърдение е било за налична сума към 1.01.2004 г. в размер на 85 740,67 лева, по банкови преводи, предоставени й от Георги Минчев Игнатов, с лицето, с което живее на семейни начала, което е недоказано, а извършената проверка на това лице, органите по приходите са приключили със заключение, че такава сума не е била налична. Поддържано в жалбата до съда е било ново възражение, че тя и двете й деца са живели в дома на майка й за периода 2004 - 2009 години, на издръжка изцяло на майка й, както и че е получила дарение в началото на ревизирания период от майка си в размер на 50 000 лева. За последното обстоятелство е разпитана като свидетелка по делото майката - Невена Стоянова Карачонова и е представен нотариален акт, с който същата е продала за 50 000 лв. недвижим имот на 18.09.2006 г. Тези твърдения съдът е обсъдил, наред с обясненията, дадени от лицето в предхождащата ревизията проверка за това, че има 4-членно семейство - съпруг/мъж, с когото живее на съпружески начала/ и две деца и че е към началото на ревизирания период е разполагала със сумата 85 740,67 лв. - банкови преводи от съпруга й. Твърдения за това, че е живяла при майка си, заедно с децата, че са били на нейна издръжка, че е получила от майка си дарение на сумата 50 000 лв., не са правени, като в тази връзка съдът е обсъдил и обстоятелството, че декларация по реда на чл. 124, ал. 3 ДОПК, ревизираното лице не е представило. Доказателства, оборващи фактическите констатации на органите по приходите за наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на ал. 2 от същия текст, не са ангажирани в хода на оспорването. Въз основа на безспорно установените факти в хода на административното и съдебно производство, съдът е определил разходите за издръжка на домакинството на Димова по години, определил е данъчната основа, като е разделил разходите за издръжка на домакинството по 1/2 за ревизираното лице и за лицето Георги Минчев Игнатов, с което живее на съпружески начала в едно домакинство, с двете им деца - Марина Георгиева Минчева, родена през хххх г. и Преслав Георгиев Минчев, роден през хххх г. В тази част решението е съобразено с разпоредбите на Семейния Кодекс (отм.) и на Семейния Кодекс в сила от 1.01.2009 г., като уредбата относно родителските прави и задължения е аналогична и в двата кодекса, в следния смисъл: родителите и ненавършилите пълнолетие деца живеят заедно, освен ако важни причини налагат да живеят отделно; носител на родителски права и задължения по отношение на ненавършилите пълнолетие деца е всеки родител, като с новия СК, в сила от 1.01.2009 г. изрично е вписано, че родителите имат равни права и задължения, "независимо дали са в брак"; родителите дължат издръжка на своите ненавършили пълнолетие деца, както и на своите навършили пълнолетие деца, при нормативно определени предпоставки. При последователно посочени в решението приходи/разходите по години и с оглед липсата на доказателства за начално салдо към 1.01.2004 г. различно от 0 лева, балансите на паричните потоци за ревизираните години, съставени на годишна база, съответно - данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и дължимият данък, са определени по следния начин: за 2004 г., при начално салдо 0 лева, превишение на разходите над приходите в размер на 32 228,80 лева, върху която данъчна основа е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), в редакцията към ДВ, бр. 53 от 2004 г., в размер на 8 657,50 лева, като над този размер и съответните му лихви, ревизионният акт е отменен; за 2005 г. - положително салдо 29 961,95 лева, което е прието като начално за следващата година, независимо, че ревизионния акт в тази част е отменен, балансът е съставен единствено за целите на определяне на начално салдо за следващата година; за 2006 г. - не е установено превишение на разходите над приходите, установено е положително салдо в размер на 26 538,24 лева, представляващо начално салдо за 2007 г.; за 2007 г. - не е установено превишение на разходите над приходите, установено е положително салдо в размер на 11 436,54 лева, което представлява начално салдо за 2008 г.; за 2008 г. - при начално салдо 11 436,54 лева, установеното превишение на разходите над приходите в размер на 5 803,46 лева, представляващо данъчна основа определена по реда на чл. 122 от ДОПК и е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 580, 35 лева, като над този размер и съответните му лихви, ревизионният акт е отменен; за 2009 г. - начално салдо 0 лева, установено превишение на разходите над приходите в размер на 14 291, 32 лева, представляващо данъчна основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК, върху която се дължи данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 1429,13 лева, като над този размер и съответните му лихви, ревизионният акт е отменен. Така установените от решаващия съд данъчни основи за облагане по реда на чл. 122 ДОПК, респективно установените данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за 2004, 2008 и 2009 г. са въз основа на събраните в хода на ревизията и в хода на съдебното производство доказателства, които съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност, за което решението в тази част с изводи за незаконосъобразност на установените с РА данъчни задължения, над размерите, установени от съда и съответните лихви, е правилно. Така мотивирано, обжалваното решение на АС - Варна се възприема от настоящия касационен съдебен състав като правилно и обосновано, за което следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,