Решение № 7697 от 11.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1111/2018 г.

Решение № 7697 от 11.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1111/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от С. А. К.-Стефанова, гр. С., като физическо лице и действаща като ЕТ "С. - С. К.-С.", със седалище и адрес на управление в гр. С., подадена чрез адв. Б., срещу решение № 7491/08.12.2017 г. по адм. д. № 8412/2016 г. на Административен съд С.-град, с което е отхвърлено оспорването на ревизионен акт /РА/№ Р-22221014002820-091-001/05.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-С., потвърден с решение № 1258/26.07.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-С. при ЦУ на НАП за установени задължения за ревизирани данъчни периоди от 01.01.2008 г. до 31.12.2013 г., както следва:

• по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, при ревизия по реда на чл. 122 ДОПК в качеството й на физическо лице за ревизирани данъчни периоди от 01.01.2008 г. до 31.12.2013 г. общо в размер на 80 413, 84 лв. и съответните лихви за забава;

• по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в качеството й на едноличен търговец /ЕТ/ годишен и авансов данък в размер общо на 16 879, 21 лв. и съответните лихви за забава в размер на 6 868, 60 лв., както и лихви в размер общо на 52, 50 лв. за невнесени в срок авансови вноски за 2009 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г.;

• по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г.

Изложени са съображения за необоснованост на решението, както и че е постановено в нарушение на материалния закон и съществени процесуални правила. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се отмени ревизионния акт.

Ответникът директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. С. чрез процесуален представител юрк. Дечева оспорва касационната жалба, както и представените доказателства, които твърди, че са за обстоятелства, настъпили след постановяване на обжалваното решение. Желае решението да бъде оставено в сила и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 3448 лв.

Заключението на представителя на Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в законния срок, от надлежна страна и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е частично основателна по следните съображения:

1/

Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния административен съд е бил РА, с който след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК върху данъчни основи по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определени данъчни задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в качеството на физическо лице. Основанието е констатация на ревизиращите органи за превишение на разходите над приходите за ревизираните периоди.

За периодите от 01.01.2008 г. до 31.12.2013 г. ревизираното лице е подавало годишни данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ за получени доходи от трудови правоотношения с "Б. Н." ООД, за управление и контрол на Сдружение "Съюз на инвеститорите в туризма", доходи от друга стопанска дейност - свободни професии, дейност като ЕТ "С.-С. К.-С.". Лицето притежава дялове и участва в управлението на няколко дружества, посочени в ревизионния доклад. През ревизирания период С. К.-С. е омъжена за С. Н. С., на който също е извършена ревизия за същите данъчни периоди и е издаден РА.

Първият спорен въпрос е размерът на налична сума като начално салдо към 01.01.2008 г., прието от ревизиращите органи в размер на 5000 лв.

Твърденията на ревизираното лице са за получени суми за предходни периоди в значителни размери, както следва:

• неденоминирани 200 000 000 лв., след деноминацията - в размер на 200 000 лв., по Договор за дарение от 05.05.1997 г. с дарител "К. Б." АД и надарен С. А. К.-С.;

• 90 000 щатски долара по Договор за дарение от 17.02.1997 г. с дарител М. М. М. и надарен С. А. К.-С.;

• 9 895 щатски долара по Договор за дарение от 12.03.1998 г. с дарител М. М. М. и надарен С. А. К.-С.;

• 39 000 лв. по Договор за заем от 10.09.2003 г. със заемодател В. Г. М. и заемополучател С. А. К.-С..

Твърденията са, че така получените средства са били налични и покриват всички разходи за ревизираните периоди, при което не е налице основание по чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 7 ДОПК за установяване на данъчно задължение по ЗДДФЛ.

Констатациите на ревизията по отношение твърдението за дарение на 200 000 деноминирани лева през 1997 г. от "К. Б." АД на С. А. К.-С. са на база изискани документи от Българска народна банка свързани с несъстоятелността на "К. Б." АД и твърдяното дарение. В получения отговор от БНБ е посочено, че в БНБ не се съхраняват документи и информация за дарение от "К. Б." АД на С. А. К.-С. на 05.05.1997 г., "К. Б." АД е обявена в несъстоятелност към 27.03.1997 г., но не е бил съставян одиторски доклад към тази дата. "К. Б." АД е обявена в несъстоятелност с решение на СГС, ДВ на 20.01.1998 г.

В потвърждение изводите на ревизиращите органи, съдът е приел, че освен Договорът и декларация от А. И. П., който е действал в качество на председател на Съвета на директорите на "К. Б." АД, липсват други доказателства, свързани с Договора за дарение. Липсват доказателства за предаване на сумата, привеждането й на дареното лице, данни за съхранение на сумата, липсат и доказателства за наличност на посочената сума към 01.01.2008 г., поради което правилно същата не е включена в началното салдо за ревизираните периоди - 01.01.2008 г.

По отношение договорите от 17.02.1997 г. и 12.03.1998 г. с М. М. са установени данни за получени доходи от дарителя от трудова дейност в Русия, митнически декларации за внос на парични средства в долари в България, писмени обяснения на дарителя и разпита му като свидетел в проведеното съдебно производство, с потвърждаване на подписа си в Договорите и представени разписки към тях. Така събраните доказателства установяват дарения на посочените суми, но не са ангажирани доказателства за съхранение на средствата до 01.01.2008 г., както и наличието им към тази дата - началото на ревизирания период, поради което правилно същите не са включени в началното салдо към 01.01.2008 г.

Договорът за паричен заем от 10.09.2003 г. в размер на 39 000 лв., сключен със заемодателя В. Г. М., съдържащ и потвърждение за предаване/получаване на сумата, е потвърден от заемодателя, който е разпитан като свидетел по делото. Доказана е възможност на заемодателя в качеството си на нотариус и съобразно подадената ГДД, сумата да е била налична и предадена като заем на лицето-заемополучател. Доказано е предаването й като Договора съдържа и част с характер на разписка за получаване на сумата. Съобразно времевия период, сумата от 39 000 лв. предадена на 10.09.2003 г. следва да се приеме като налична към 01.01.2008 г. и следва да бъде включена в началното салдо на ревизирания период, добавена към приетата с РА сума от 5000 лв.

Началното салдо към 01.01.2008 г. в размер на 44 000 лв. следва да се съпостави и с установеното такова в РА на съпруга С. Н. С., който не е изследван от съда, въпреки, че е било наложително, тъй като с процесния РА са отчетени приходи и разходи и част от установените излишъци са признати от ревизиращите органи като компенсации относно недостига на средства на ревизираното лице С. К.-С., отразени в ревизионния доклад към процесния РА.

Данните в РА на съпруга е следвало да намери отражение и в РА на съпругата.

За правилно формиране баланса на разполагаемите парични средства е следвало да се установи общият размер на всички получени суми, които са на разположение, съответно общият размер на всички разходвани за годините суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка, дали получените и разполагаеми суми превишават разходите или обратното. Разхода следва да бъде разделен на две за всяка от годините, предвид съпружеските отношения между РЛ и съпруга й, както изрично е заявено от същия.

Първоинстанционният съд не е обсъдил формирания в ревизионния доклад, респ. ревизионния акт общ паричен поток на касаторката и нейния съпруг и не е извършил проверка за правилността му, при съпоставка на двете паралелни ревизии в тази част на физическите лица - съпрузи в издадените им ревизионни актове за едни и същи данъчни периоди и на едно и също правно основание.

Макар и в българското национално законодателство да не съществува института на "семейно облагане", извършването на две паралелни ревизии на двамата съпрузи, както е подходено в случая, предполага изследване идентичността между установените задължения на всеки от съпрузите в издадените им самостоятелни ревизионни актове. Развитието на административното производство на двамата съпрузи е на база едни и същи констатации, но при съдебното обжалване на РА, което протича в две самостоятелни съдебни производства, поради това че се касае за два отделни административни акта, е възможно разминаване в изводите за законосъобразността на РА на всеки от съпрузите.

При допуснато от страна на първоинстанционния съд съществено нарушение на съдопроизводствените правила при постановяване на съдебния акт, което рефлектира върху обосноваността и материалната му законосъобразност, обжалваното решение следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да съобрази изложените мотиви в настоящото решение с характер на указания към първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото.

Следващият спорен въпрос е дали към паричния поток/приходи следва да се присъедини и печалбата по години на ревизираното лице в качеството й на едноличен търговец.

Настоящата инстанция не споделя мотивите на първоинстанционното решение в тази част с извод, че не е налице пълна идентичност между едноличния търговец и физическото лице, което осъществява съответната търговска дейност, при което не може да се направи заключение, че е налице идентичност на субектите за целите на облагане по ЗДДФЛ. Въпреки че съдът е отбелязъл, че от търговската дейност се реализира печалба, която би могла да представлява доход за ревизираното лице, в случая е приел, че от доказателствата по делото не се установява, че годишните печалби от дейността на ЕТ са разпределени като доход на физическото лице. Приел е, че е необходим нарочен акт, включително и под формата на дивиденти, както и изрично предаване на сумата, с оглед на което не е приел заключението на ССчЕ в тази част.

Резултат, който се явява приход на физическото лице, в качеството му на едноличен търговец не е включен в паричния поток при определяне на приходите и разходите на лицето за ревизираните данъчни периоди, което е неправилно.

Годишните печалби от дейността на ЕТ следва да участват при образуване на паричния поток на жалбоподателката като приход, защото независимо от качеството си на едноличен търговец, става въпрос за едно и също физическо лице и приходите и разходите на жалбоподателката следва да се определят общо, независимо дали произтичат от нейни трудови доходи или от доходи, в качеството й на едноличен търговец.

Изложеното налага делото да се върне за ново разглеждане, като новият съдебен състав следва да задължи приходната администрация да представи всички доказателствата по ревизията на С. Н. С.. След представянето им, съдът следва да извърши преценка на паричния поток и формирането на данъчната основа за облагане на физическото лице С. А. К.-Стефанова, съобразно задължителните указания в настоящото решение по формиране на началното салдо и приходите и разходите на жалбоподателка да се определят общо, независимо дали произтичат от нейни трудови доходи или от доходи, в качеството й на едноличен търговец.

Печалбата на ЕТ следва да бъде съобразена и със следващите мотиви в настоящото решение по т. 3.

2/

С процесния РА са за установени задължения за данък по реда на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г.:

• за получена сума в размер на 200 000 лв. по предварителен договор за продажба на недвижим имот - апартамент, находящ се в гр. С., с купувач Р. Г. Р.;

• за суми по разписки 3 бр. по 30 000 лв., общо в размер на 90 000 лв. от лицата Б. Л. и Р. С., представени във връзка с висящо досъдебно/съдебно производство;

• суми получени от продажба на произведения на изкуството .

Относно тази част от решението са представени пред настоящата инстанция писмени доказателства, относими към спора, свързани с възраженията изложени от жалбоподателя пред първоинстанционния съд, както и в касационната жалба.

Новите фактически установявания налагат отмяна на решението и връщане на делото и в тази част за ново разглеждане и произнасяне, съобразено с установените данни по представените писмени доказателства пред касационната инстанция.

3/

По чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за осъществяваната стопанска дейност като ЕТ са установени задължения, вследствие на непризнати разходи, вр. с разпоредби от ЗКПО, отчетени за задгранични пътувания/командировки по години, както следва: за 2008 г. - 8 666, 24 лв., за 2009 г. - 35 371, 77 лв., за 2010 г. - 14 700 лв., за 2011 г. - 60 800 лв., за 2012 г. - 102 000 лв. Във връзка с отчетените разходи са изискани заповеди за командировка и разходооправдателни документи. Заповеди за командировка, издадени от С. К. лично за себе си в качеството на ЕТ "С.-С. К.-С." са представени от ревизиращото лице за 2009 г. - 10 бр., за 2010 г. - 6 бр., за 2011 г. - 11 бр. и за 2012 г. - 13 бр. В писмени обяснения лицето посочва, че не разполага с документи за 2008 г. и не представя заповеди за командировка и съответно, не представя разходооправдателни документи за 2008 г. При анализ на представените заповеди и документи, органите по приходите са установили неспазване изискванията на Закона за счетоводството за документална обоснованост на част от разходите разходите и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО на ЕТ не са признати за данъчни цели частично разходи за командировки по години: за 2008 г. - 8 666, 24 лв., за 2009 г. - 20 359, 78 лв. от отчетените 35 371, 77 лв., за 2010 г. - 7 214, 64 лв. от отчетените 14 700 лв., за 2011 г. - 29 520, 54 лв. от отчетените 60 800 лв., за 2012 г. - 50 159, 57 лв. от отчетените 102 000 лв. Във връзка с извършените корекции на счетоводните отчитания, данъчната печалба на ЕТ по години и съответно установен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ с РА за 2008 г., за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., след отстъпка и приспадане на внесените от лицето суми за отделните години, е установен за довнасяне общо за ревизираните години в размер на 16 879, 21 лв. и лихви - 6 868, 60 лв.

С РА са установени лихви за забава на авансови вноски общо на 52, 50 лв. за невнесени в срок авансови вноски за 2009 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г.

В тази част решението е правилно и изложените мотиви се споделят изцяло от касационната инстанция. Касационната жалба не съдържа обосновани доводи за незаконосъобразност на решението в тази част, поради което същото следва да бъде оставено в сила в частта, с която е отхвърлено оспорването на РА за установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ на ревизираното лице С. К.-С., действаща като едноличен търговец ЕТ "С. - С. К.-С." за 2008 г., за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., след отстъпка и приспадане на внесените от лицето суми за отделните години, установен за довнасяне общо в размер на 16 879, 21 лв. и лихви - 6 868, 60 лв., както и в частта, с която е отхвърлено оспорването на РА за установени лихви в размер общо на 52, 50 лв. за невнесени в срок авансови вноски за 2009 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г.

Решението в тази част следва да се остави в сила.

Съобразно изложеното, следва да се потвърди, присъденото с обжалваното първоинстанционно решение, юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП"-С. до размер 1268 лева и се отмени за присъденото юрисконсултско възнаграждение до размер 3 448, 79 лв.

За разноските в останалата част следва да се произнесе първоинстанционния съд, съобразно изхода на спора.

Воден от горното Върховният административен съд, състав на първо отделение