Решение № 13470 от 11.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 380/2014 г.

Решение № 13470 от 11.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 380/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производство чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Добри Борисов Димитров, действащ като ЕТ "Добри Димитров", гр. Ямбол, чрез пълномощника си адв. Д. Димитрова, против Решение № 1941 от 04.11.2013 г. на Бургаския административен съд, постановено по адм. д. № 2576 по описа за 2011 г., в частта с която е отхвърлена жалбата на търговеца, срещу Ревизионен акт № 02-1100261/12.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, в частта с която е потвърден с решение № РД-10-375/11.11.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По подробно изложени доводи досежно липса на предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част и вместо него постановено ново с което се отмени процесния РА. Ответникът по касационната жалба Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- Бургас при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил против Ревизионен акт № 02-1100261/12.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП- Бургас, в частта с която е потвърден с решение № РД-10-375/11.11.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- Бургас при ЦУ на НАП, с който на Добри Борисов Димитров" действащ като ЕТ "Добри Димитров" са определени допълнителни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 25 202.34 лева - главница и лихви за забава в размер на 13 694.56 лева, по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., както следва - за 2007 г. - в размер на 7 915.98 лева - главница и лихви за забава - 3138.71 лева, за 2008 г. - в размер на 1045.27 лева - главница и лихви за забава - 256.81 лева и за 2009 г. - в размер на 721.47 лева - главница и лихви за забава-95.67 лева, вноски за ДОО и за ДЗПО-УнПФ за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., подробно индивидуализирани в процесното съдебно решение. С решението в обжалваната част съдът е изменил РА в частта относно данъчни задължения, до размери както следва: за 2006 г.- данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) - главница в размер на 25 118.50 лева и лихва в размер на 13 650.50 лева, вноски по ДОО - главница в размер на 2073.81 лева и лихва - 2030.30 лева; за 2007 г.- вноски по ДОО - главница в размер на 1457.58 лева и лихва в размер на 1063.49 лева; за 2008 г.- вноски за ДОО - главница в размер на 213.91 лева и лихва в размер на 102.17 лева, вноски за ДЗПО- главница в размер на 89.64 лева и лихва в размер на 42.84 лева, вноски за ЗО - главница в размер на 107.56 лева и лихва в размер на 26.40 лева. За разликата над така установените размери до определените с РА, решението поради липса на касационна жалба е влязло в законна сила. За да постанови решението в обжалваната част на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. Правилно е установено наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, като е спазена процедурата на чл. 124, ал. 1 от ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че в хода на ревизията било установено, че жалбоподателят е извършвал стопанска дейност като е декларирал в годишните данъчни декларации доходи от нея. Ревизионното производство е започнало във връзка с подадена от Катя Гайдарова жалба и представена от нея тетрадка за действителните обороти, реализирани в търговски обект на търговеца в гр. Бургас. При извършени в хода на ревизията проверки било установено, че задълженото лице периодично е внасяло суми в личните си банкови сметки, а за ревизирания период е получавал доходи единствено от извършваната от него стопанска дейност като ЕТ. Прието е, че това са реализирани и неотчетени от него приходи от тази му дейност. Въз основа на събраните и приложените към преписката документи-извлечения от банкови сметки и представените касови книги от Катя Гайдарова в хода на ревизията е установено, че реализираните, но неосчетоводени от ЕТ приходи за 2006 г. са в размер на 130 120.40 лева, за 2007 г.- в размер на 35 854.34 лева, за 2008 г.- в размер на 1 961.60 лева и за 2009 г.- в размер на 2 884.21 лева. На база на установената облагаема основа са определени дължимите годишни изравнителни вноски за ДОО - за фонд "Пенсии" и ДЗПО в Универсален пенсионен фонд, както и годишни изравнителни здравно-осигурителни вноски. След обсъждане заключението на приетата по делото ССЕ и разпита на свидетеля Катя Гайдарова съдът е приел за установено, че Гайдарова е работила от 2006 г. до 2010 г. в магазин за луксозни опаковки, находящ се в гр. Бургас, стопанисван от ЕТ. Същата е представила тетрадка и декларация от 22.10.2010 г., в която посочва начална дата на започване - 15.12.2008 г. и завършване на тетрадката - 29.01.2010 г. Декларирала, че тетрадката е "автентична" и съдържа дневните обороти на магазин за опаковки на ЕТ. Обсъден е представения оригинал на тетрадка от 15.12.2008 г. до 29.01.2010 г. и записки с действителни обороти от м. май 2005 г. до януари 2010 г. и е прието, че тетрадката е водена лично от Гайдарова, като целта е в нея да бъдат вписани действителните обороти за деня. От приетата съдебно-счетоводна експертиза, съдът е приел за установено, че се установяват разлики между документирани оборот по касов апарат и този, описан в представената тетрадка, като създадената счетоводна отчетност на жалбоподателя не дава възможност за установяване на стоките, с които материално - отговорното лице е задължено и съответно паричните средства, които са отчитани от него. Липсват счетоводни документи, удостоверяващи приемането и предаването на стоки и парични суми между материално-отговорното лице Гайдарова и жалбоподателя. За данъчен период 2006 и 2009 г., установените от заключението разлики са в по- висок размер от тези, констатирани по ревизионен акт, но предвид разпоредбата на чл. 155, ал. 8 ДОПК задълженията за тези данъчни периоди следва да останат в размери, установени с ревизионния акт, а в останалата част РА е изменен съобразно заключението на вещото лице. Тези доказателства преценени в съвкупност с останалите събрани по делото доказателства, съдът е приел, че дават основание да се приеме, че отразяват действително реализираните обороти в търговския обект. При определяне основата за облагане с данъци, съдът е приел, че органът по приходите е взел предвид всички относими към ревизираното лице обстоятелства като е анализирал подадените годишни данъчни декларации, движението на парични средства по банковите сметки, реализираните обороти от дейността на едноличния търговец, търговското значение на местата, където се извършва дейността, както и представената тетрадка от лице, което е работило в предприятието на ЕТ, съдържаща неотчетени приходи. С оглед заключението на вещото лице за допуснати технически грешки в РА съдът е изменил обжалвания РА. Решението е частично неправилно. Основният спорен момент по делото е налице ли са предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В тази насока в касационната жалба се излагат доводи за неправилно кредитиране от съда на представената от свидетелката Гайдарова тетрадка и записки, тъй като същата е заинтересована поради наличие на съдебен спор с касатора относно неизплатено в пълен размер трудово възнаграждение. Видно от доказателствата по делото основния довод на органа по приходите за установяване наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи е факта, че видно от извлечения от банкови сметки на жалбоподателя се установява наличие на внесени суми по сметките, за които както в хода на ревизионното така и настоящото съдебно производство, касаторът не е ангажирал доказателства досежно техния произход. Действително ревизионното производство е започнало въз основа на жалба подадена от Гайдарова, но видно от констатациите и установената данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, същите не са само въз основа на извършената съпоставка между документираните обороти по касов апарат и оборотите, съдържащи се в представената тетрадка от Гайдарова. Така за 2006 г. - е установено, че са постъпили по банковите сметки на лицето суми с недоказан произход в размер на 130 120,40 лева, а разликата между оборотите от записките предоставени от Гайдарова и оборота от касовия апарат е 4257,27 лева, за които е прието, че са част от сумите по банковите сметки, т. е. установени паричните средства с недоказан произход. Финансовия резултат на търговеца е увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО, вр. чл. 122 от ДОПК със сумата от 130 120,40 лева и е определен. Идентично е увеличението на финансовия резултат за 2007 г. на основание чл. 26, т. 6 о ЗКПО със сумата от 35 854,34 лева, постъпили в банковите сметки на лицето с недоказан произход от които 1685 лв. са неотчетени обороти от търговския обект в гр. Бургас. За 2008 и 2009 г. увеличението на финансовия резултат е само въз основа на представената тетрадка от св. Гайдарова. При така установеното е неоснователен е довода на касатора за липса а предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Действително представените тетрадка и записки от Гайдарова, както и свидетелските й показания, следва да бъдат ценени в съвкупност с останалите доказателства по делото, но видно и от заключението на приетата без оспорване ССЕ, създадената счетоводна отчетност на жалбоподателя не дава възможност за установяване на стоките, с които материално - отговорното лице е задължено и съответно паричните средства, които са отчитани от него. Счетоводството е водено ръчно и няма заведени журнали и изготвени оборотни ведомости за ревизирания период. Липсват инвентаризационни описи за търговските обекти, касови отчети за предаване на парични суми, или други документи от които да е видно, как е извършвано приемането и предаването на стоките и отчитане на сумите, поради което правилно съдът е кредитирал писмените и гласни доказателства. С оглед на изложеното и при липса на доказателства за произхода на сумите, които са внасяни от касатора в личните му сметки, правилно е прието, че са налице данни за укрити доходи или приходи, в размер на сумите преведени по банковите сметки и представляващи разликата между отчетения оборот по касов апарат и по приетата по делото тетрадка представена от продавача в магазина в гр. Бургас- Гайдарска. Настоящият състав намира, че решението в частта с която е отхвърлена жалбата на търговеца относно допълнително определени годишни изравнителни вноски за ДОО- за фонд "Пенсии" и ДЗПО в Универсален пенсионен фонд, както и годишни изравнителни здравно-осигурителни вноски е незаконосъобразно. Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. В тази насока е необходимо да бъде установен източника на укрития доход, тъй като ЗДДФЛ предвижда различни правила за определяне на данъчната основа за облагане според произхода на дохода. В тази насока не може да се приеме, че след като е установено, че не са налице доказателства за произхода на средствата, то по смисъла на чл. 123 от ДОПК същите представляват облагаем доход. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което като е достигнал до различни прани изводи АС е постановил неправилно решение в тази си част. С оглед крайния изход на спора и изричната претенция на касатора, ответникът по жалбата следва да заплати, сумата от 450 лева, представляваща направени разноски по делото Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,