Решение № 1559 от 7.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12521/2015 г.

Решение № 1559 от 7.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12521/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Делфис - Д. Ф.", ЕИК *********, подадена чрез адв. Манолова, срещу решение № 1832 от 15.09.2015 г., постановено по адм. дело № 1814 по описа за 2014 г. на Административен съд - В., само в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 031304941/07.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 175/28.04.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението в оспорената част е неправилно, поради нарушение на съдопроизводствените правила, материалния закон и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита за необоснован и в противоречие с практиката СЕС, изводът на съда за липса на осъществени доставки по фактурите, издадени от 19 бр. доставчици, подробно описани в РД с предмет резервни части, наем паркинг, дизел и транспортни услуги. Правото на приспадане на ДК е докзано без да е извършен всестранен и задълбочен анализ на представените по делото писмени доказателства, свидетелски показания, както и на прието заключение на ССЕ. Според касатора неправилно съдът не е кредитирал като годни доказателства и договорите за безвъзмездно предоставяне на суми през 2008 г. и 2009 г. от М. В., И. В. и Х. В. и разписките за тяхното предаване, с аргумент, че същите са частни документи. Позовава се и на заключението на в. л. Колева, която е взела за начално салдо към 01.01.2007 г. сумата от 1000 лв., включила е в приходната част сумата от 128 900 евро /левова равностойност/, получена от турските граждани, при което е установила недостиг само за 2012 г., съотвено дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ - 4533,53 лв. и лихви 357,17 лв. Иска отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на разноски по делото. Ответникът - директор на Д"ОДОП" -гр. В. при ЦУ на НАП редовно призован, не се явява и не се представлява. По делото е постъпила писмено становище на 17.01.2017 г., изготвено от юрк. Костадинова, в която се излагат съображения за неоснователност на касационната жалба. Претендира се присъждане на юрк. възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, с оглед разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - В. е бил Ревизионен акт /РА/ № 031304941/07.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 175/28.04.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който на ЕТ "Делфис - Д. Ф." е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 91 016,03 лв. - главница, и 44 152,05 лв. - лихви, по фактури, издадени от "З. С." ЕООД, "Стонисто-строй" ЕООД, "Агрокар 1" ЕООД, "С. О. К." ЕООД, "България транс" ЕООД, "М. Б. Г." ЕООД, "Мейтрикс" ЕООД, "Венелинов" ЕООД, "Електра" ЕООД, "Булмедикс" ЕООД, "Ремонт инфраструктура" ЕООД, "Д. С." ЕООД, "П. Т.. " ЕООД, "Е. Т. К." ЕООД, "М. К." ЕООД, "Газтранс 2010" ЕООД, "Светла 2010" ЕООД, "ЖеСтрой" ЕООД и "В. О." ЕООД; за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. са определени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в общ размер на 40 861,79 лв. - главница, и 7 826,04 лв. - лихви; и за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. са определени задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в общ размер на 24 239,87 лв. - главница, и 8 048,29 лв. - лихви. Облагането на лицето е извършено по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК предвид наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от същия кодекс, а именно - наличие на данни за укрити приходи или доходи. След извършена съпоставка между приходната и разходната част на касовия баланс на ревизираното лице е установен недостиг на парични средства /превишение на разходите над проходите/ за всяка от годините, както следва: за 2009 г. - 68 216,89 лв.; за 2010 г. - 29 390,91 лв.; за 2011 г. - 93 760,52 лв. и за 2012 г. - 107 509,03 лв., които суми органите по приходите са обложили като средства с недоказан произход. В частта по ЗДДС и по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ: В хода на ревизията е установено, че през ревизираните данъчни периоди ЕТ е приспаднал данъчен кредит /ДК/ общо в размер 132 159,48 лв. по фактури, издадени от горепосочените 19 доставчика, които са с предмет резервни части, автоматериали, транспортни услуги, дизел, наем паркинг и пр. Констатирано е, че стойността на фактурите е отразена в разходите на предприятието по с-ка 601-Разходи за материали и с-ка 602-Разходи за външни услуги, и участват при формирането на счетоводния финансов резултат за съответните ревизирани години. След анализ на всички събрани доказателства и след преценка на фактите, съдържащи се в тях, органите по приходите са приели, че доставките на стоки и услуги не са извършени, и че разходите за материали и външни услуги фактически не са извършени, поради което на осн. чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС са отказали приспаднатия ДК по фактурите, издадени от горепосочените доставчици, и на осн. чл. 26, т. 1, т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО са преобразували финансовия резултат за съответните отчетни години със стойността на тези фактури. Съдът е отхвърлил жалбата на търговеца в частта по ЗДДС и по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ с аргумент, че доставките не са реално извършени и съответно законосъобразно с РА е увеличен ФР за процесните години. В частта по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ съдът е уважил частично жалбата на ЕТ, тъй като е установил, че незаконосъобразно данъчна основа за облагане е определена като сбор от установени моментни отрицателни салда. Изчислявайки данъчна основа на годишна база, съдът е приел, че за 2009 г. и 2011 г. дължимият данък следва да бъде намален на 6513 лв. /за 2009 г./ и за 2011 г. на 8911 лв., ведно със съответните лихви. За 2010 г. и 2012 г. съдът е установил данъчна основа в размер по-висок от този в РА. Предвид нормата на чл. 160, ал. 5 ДОПК съдът е потвърдил РА, в частта, с която е определен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. и 2012 г. за размера, за който е издаден. Приел е за недоказани твърденията на ЕТ за получени безвъзмездно суми в общ размер на 128 900 евро от негови роднини - турски граждани. Счел е за законосъобразни изводите на данъчната администрация, че получените през 2009 г. и 2012 г. суми по банкови сметки са доходи с неустановен произход, които са включени при определяне на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2012 г. Решението на съда в отменителната му част не е предмет на настоящото касационно производство и е влязло в сила. Решението е частично неправилно, постановено е в противоречие със събраните по делото доказателства. В частта по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ: Касаторът счита, че неправилно съдът не е кредитирал като годни доказателства договорите за безвъзмездно предоставяне на суми през 2008 г. и 2009 г. от М. В., И. В. и Х. В. и разписките за тяхното предаване, с аргумент, че същите са частни документи. В тази връзка намира, че необосновано съдът не е възприел и заключението на в. л. Колева, която е включила в приходната част сумата от 128 900 евро /левова равностойност/, получена от турските граждани, при което е установила недостиг само за 2012 г., съответно дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 4533,53 лв. и лихви 357,17 лв. Настоящият състав намира тези оплаквания за частично основателни. От данни по делото се установява, че още в хода на ревизията Д. Ф. З. е представил договори за безвъзмездна финансова помощ, сключени със следните лица: Договор от 24.01.2009 г., сключен с лицето М. В. /л. 413/, с който М. В. предоставя безвъзмездно на Дж. Ф. З. сумата от 29 700 евро. Към договора са представени 3 броя разписки за предаване на сумите 9900 евро /л. 410-л. 412/; Договор от 15.12.2008 г., сключен с лицето И. В. /л. 409/, с който И. В. предоставя безвъзмездно на Д. Ф. З. сумата от 39 600 евро. Към договора са представени 4 броя разписки за предаване на суми по 9900 евро /л. 405-л. 408/; Договор от 15.12.2008 г., сключен с лицето Х. В. /л. 404/, с който Х. В. предоставя безвъзмездно на Дж. Ф. З. сумата от 39 600 евро. Към договора са представени 4 броя разписки за предаване на суми по 9900 евро/л. 400-л. 403/. От РЛ са представени писмени обяснения /л. 430/, в които същото сочи, че мястото на предаване на паричните средства е гр. Ч., Р. Т., и че осъществените задгранични пътувания са свързани с получаването на тези средства. В отговор на Искане за извършване на действия от други контролни органи /л. 835/ от ОД на МВР гр. Д. е представена справка за задграничните пътувания на Дж. Ф. З. /л. 834/, от която е видно, че датите на задграничните пътувания съвпадат с датите на представените разписки за предаване на суми във връзка със сключените договори. Предвид тези данни безспорно се потвърждава тезата на касатора, че пътуванията му до Р Турция са свързани именно с получаване на горепосочените суми. Независимо, че договорите и разписките са частни документи същите следва да бъдат кредитирани, още повече, че същите не са оспорени по реда на чл. 193 ГПК. Освен това в ЗДДФЛ или друг нормативен акт не са регламентирани изрично какви документи следва да бъдат съставяни във връзка с фактическото предаване на суми, съответно какви задължителни реквизити следва да съдържат. От друга страна органът по приходите не е извършил проверка на лицата предоставили безвъзмездно сумите, за да установи наличие на възможност за предоставянето им. Обстоятелството, че ревизираното лице не е подало декларация по чл. 49 от ЗМДТ не може да обоснове извод за липса на реално получаване на сумите. С оглед изложеното настоящата инстанция счита за доказано безвъзмездното получаване на суми в общ размер на 108 900 евро през 2009 г. по горепосочените 3 договора. Тези суми следва да бъдат отнесени в приходната част на баланса за 2009 г., така както са включени в табл. 9 от допълнителната ССЕ на л. 201-203. За процесната 2012 г. от табл. 9 на л. 203 следва да бъде изключена отразената от в. л. Колева сума в размер на 39 116 лв. получена според декларацията на л. 966 в брой от И. В., т. к. липсват доказателства за реалното предаване на сумата. За процесната 2009 г. правилно съдът не е приел за начално салдо сумата от 1000 лв., изтеглена през 2007 г., след като липсват данни за наличието на тази сума у лицето към 01.01.2009 г. Настоящият състав не споделя изводите на приходната администрация и съда, че постъпилите по банковите сметки на ревизираното лице парични суми /през 2009 г. - 30 037,45 лв. и през 2012 г. - 79 703,20 лв./ следва да бъдат обложени като средства с недоказан произход. Напротив тези доходи са установен произход и не следва да бъдат включвани при изчисляване на размера на данъчната основа по чл. 122 ДОПК. Вземайки предвид гореизложеното, както и изготвения паричен поток от в. л. на л. 201 - 203 /без сумата 1000 лв. начално салдо към 01.01.2009 г. и без сумата 39116 лв. за 2012 г./, настоящият състав констатира, че за процесната 2009 г. не е налице превишение на разходите над приходите /269 122,87 лв. - 130 953,66 лв./, има положително салдо 138 169,21 лв., което следва да бъде взето за начално салдо към 01.01.2010 г. За 2010 г. отново не е налице недостиг /пр. 180 266,89 лв. - р. 65796,37 лв./, а налично положително салдо - 114 470,52 лв. За 2011 г. отчитайки началното салдо в размер на 114 470,52 лв. при съпоставка на приходите и разходите на РЛ също не е налице недостиг / пр. 121 454,50 лв. - р. 96094 лв./. Началното салдо към 01.01.2012 г. е в размер на 25 360,50 лв., като разходите превишават приходите със сумата от 86 450,03 лв. /пр. 27 782,01 лв. - р. 114232,04 лв./, т. е. дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. следва да е в размер на 8645 лв., ведно със съответните лихви за забава - 681,03 лв. Предвид гореизложеното, за процесните 2009 г., 2010 г. и 2011 г. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ не е дължим. Това налага отмяна решението в частта, в която съдът е намалил размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. на 6513 лв. и за 2011 г. на 8911 лв., ведно с лихвите за забава, както и в частта, в която е отхвърлил жалбата на РЛ за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 2939,09 лв. и лихви 837,44 лв. и съответно отмяна на РА в тези части. За 2012 г. дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. следва да е в размер на 8645 лв., ведно със съответните лихви за забава - 681,03 лв. Съдебният акт и РА следва да бъдат частично отменени за сумата над 8645 лв. и лихви над 681,03 лв., като жалбата следва да бъде отхвърлена в останалата част /до установения с касационното решение размер на данък 8645 лв. и лихви за забава/. В частта по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и по ЗДДС: Касаторът счита за неправилни и необосновани изводите на съда за липса на реално осъществени доставки на резервни части, автоматериали, горива и транспортни услуги, съответно за незаконосъобразно извършеното, на основание чл. 26 ЗКПО, увеличение на ФР на търговеца за процесните периоди. В тази част жалбата е частично основателна. Настоящият касационен състав намира, че по отношение на доставките от "З. С." ЕООД, "Стонисто-строй" ЕООД, "Агрокар 1" ЕООД, "М. Б. Г." ЕООД, "Мейтрикс" ЕООД, "Електра" ЕООД, "Булмедикс" ЕООД, "Д. С." ЕООД, "П. Т." ЕООД и "ЖП Делевейред, е установено правото на фактическо разпореждане по смисъла чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 на фактурираните стоки. С. са индивидуализирани, като необосновано първостепенният съд не е кредитирал представените по делото описи - двустранно подписани - за доставчик и получател с отразени в тях вид, количество и единична цена с аргумент, че в тях липсват дати, място и имена на лицата, които са ги подписали. Така приложените описи са съпътстващи процесните фактури и предаването на стоките по тях е извършено към датата, на която е издадена фактурата. Доводът на съда, че правото на приспадане на данъчен кредит, следва да бъде отказано поради това, че спрямо доставчиците не е доказана обезпечеността им за извършване на сделките противоречи в случая на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и на решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Установяването на произхода на стоката също не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит. Косвен аргумент в посока реалност на горепосочените доставки са данните за заплащане на цената по фактурите, както и използването на стоките чрез влагането на същите в разходите за основната дейност на ЕТ /транспортна/, като в този смисъл е и заключението по т. 3 и 4 на в. л. Петрова /л. 56,57/. В тази част решението следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА досежно непризнатия данъчен кредит общо в размер на 49 359,38 лв., ведно със съответните лихви за забава, по фактури с предмет резервни части и автоматериали, издадени от "З. С." ЕООД, "Стонисто-строй" ЕООД, "Агрокар 1" ЕООД, "М. Б. Г." ЕООД, "Мейтрикс" ЕООД, "Електра" ЕООД, "Булмедикс" ЕООД, "Д. С." ЕООД, "П. Т." ЕООД и "ЖП Делевейред. Предвид констатациите по ЗДДС, решението следва да бъде отменено и в частта, в която за процесните години е извършено увеличение на ФР на основание чл. 26 ЗКПО с разходите по фактурите, издадени от горепосочените доставчици. Така за 2009 г. ФР следва да бъде увеличен със сумата от 17530 лв. - начислени разходи по см. 602 по фактурите, издадени от "България транс" ООД и "Супер ойл комерс" ЕООД с предмет транспортни услуги, вместо посочената в РА сума - 144880,90 лв. Предвид табл. на стр. 34 от РА, данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е 35405,12 лв. /17530 лв. + 17875,12 лв./, съответно данъкът е в размер на 5310,77 лв., а от РЛ е внесен данък - 7137 лв., съответно незаконосъобразно с РА е начислен данък за 2009 г. по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 18 665,49 лв. и лихви 7245,02 лв. Решението в тази част следва да бъде отменено с отмяна и на РА. За 2010 г. ФР следва да бъде увеличен само с отчетените по см. 602 разходи по фактури с доставчици "Супер ойл комерс" ЕООД, "Евро топ комерс" ЕООД и "България транс" ЕООД в общ размер на 7017,50 лв. /вместо посочения в РА - 20437,50 лв./. Вземайки предвид данните в табл. на стр. 36 от РА облагаемият доход от стопанска дейност е 5533,99 лв. - деклариран от РЛ + 7017,50 лв. - допълнително установен/ или общо - 12 551, 49 лв. Дължимият данък за 2010 г. за доходи от ЕТ - 15 % е в размер на 1882, 72 лв., а внесен от РЛ - 2163 лв. При това положение данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. е недължим, съответно РА в частта относно начисления такъв в размер на 1732,72 лв. и лихви 493,71 лв. се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. За 2011 г. и 2012 г. данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е законосъобразно начислен - 67,50 лв. и лихви 12,24 лв. /за 2011 г./, поради липса на доставка по фактура, издадена от "Модерен консулт" ЕООД, а за 2012 г. съответно дължим данък в размер на 3774,16 лв. и лихви 297,32 лв., поради недоказани реално възникнали стопански операции по фактурите с издатели - "Светла 2010" ЕООД, "Виа ойл" ЕООД и "Же строй" ЕООД. В останалата част по ЗДДС относно фактурите с предмет транспортни услуги, горива, такса паркинг, издадени от "Светла 2010" ЕООД, "България транс" ООД, "Виа ойл" ЕООД, "Же строй" ЕООД, "Модерен консулт" ЕООД"Стонисто-строй" ЕООД /за трансп. Услуги/, "Евро топ комерс" ЕООД, "Супер ойл комерс" ЕООД, "Венелинов" ЕООД, "Газтранс 2010" ЕООД, "Ремонт инфраструктура" ЕООД, жалбата е неоснователна. По част от тези доставки липсват изобщо документи за индивидуализиране предмета на продажбата, а за транспортните услуги обосновано съдът не е кредитирал представените по делото товарителници, които по никакъв начин не могат да бъдат обвързани с процесните фактури. В някои от тях за превозвач са посочени някои процесните доставчици, но в тях липсват данни, че транспортната услуга е възложена от ревизирания ЕТ. В други за превозвач е посочен само ЕТ "Делфис - Д. Ф.", без отбелязване, че услугата е извършена от подизпълнител. Разноски: С оглед изхода на делото, решението следва да бъде отменено изцяло по отношение на присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - В. разноски по компенсация за първоинстанционното производство. На касатора с оглед уважената част от жалбата се дължат разноски за двете инстанции общо в размер на 5934,44 лв. На ответника, съобразно отхвърлената част от жалбата се дължи юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство в размер на 2790,25 лв., а за касационното производство - в размер на 2092,69 лв., определено на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, или общо за двете инстанции - 4882,94 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, осмо отделение,