Решение № 10981 от 21.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9559/2014 г.

Решение № 10981 от 21.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9559/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Максимум" ООД, представено от адв. Николай Димитров, срещу решение № 1338/30.05.2014 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 2704 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161300787/7.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила, материалния закон и необоснованост. Твърди, че не са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК и неправилно е определена данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК без да се вземат предвид съставените от РЛ счетоводни документи и механизмът на отчитане на продажби с отложено плащане. Като процесуални опущения на съда сочи отказите да се допуснат гласни доказателствени средства и съдебно-счетоводна експертиза. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, чрез повереник, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСП ревизионен акт са определените в тежест на "Максимум" ООД задължения за ДДС в общ размер 193 891.23 лева за данъчни периоди от м. 01.2010 г. до м. 06.2012 г. и за закъснителна лихва в размер 40 055.89 лева; по ЗКПО са преизчислени декларираните от РЛ приходи и разходи, но след пренасяне на данъчна загуба от предходни периоди определената ДО е нула и не е определяно задължение за корпоративен данък за отчетни периоди 2010 и 2011 г. Утежняващият административен акт е заключителен в ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122-124 от ДОПК. Приходната администрацията е обосновала съществуването на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за особения ред на ревизията с установявания за укрити от ревизираното лице приходи. Укритият приход е определен след анализ на данни, извлечени от софтуера на инсталирана в стопанисвания от дружеството обект - ресторант "Райа" компютърна система с програмен продукт ДЕТЕЛИНА. Компютърната система управлява въведеното в експлоатация за обекта фискално устройство. Органите по приходите са съпоставили архивната и активната бази данни и са установили липсващи номера на бонове в активната база данни, съответстващи на изтрити записи в таблица SALES_BON, които са с флаг на фискализация "0" в колона SELL_FISKAL. Информацията за нефискалните ПОС продажби е изтрита от оператор с код "0" на 12.07.2012 г. Изтритите записи са обвързани с извършени продажби, които не са регистрирани чрез издаване на фискална касова бележка. Изключена е възможността за дублиране на записи в извлечените 82 666 записи - от № 45 998 до 128664, съдържащи данни за извършените продажби в периода 1.01.2010 г. до 30.06.2012 г. Възприето е и обстоятелството, че системата не съхранява междинните бонове, което да рефлектира на размера на извършените продажби. Неотчетеният приход от нерегистрираните продажби е изчислен в общ размер 1 163 347.16 лева с включен ДДС или ДО общо за данъчните периоди /те са разграничени в РА/ 969 455.97 лева и ДДС 193 891.23 лева. Установяванията за укрити приходи са отнесени от органите по приходите и към финансовите резултати по ЗКПО на РЛ за 2010 и 2011 г. Декларираните приходи са увеличени с укритите приходи, при което приходите за 2010 г. са определени на 608 850.98 лева, а за 2011 г. на 939 949.83 лева. Към разходите, освен декларираните, са прибавени и тези съответстващи на укритите приходи при съобразяване на калкулираната по ОПР обща надценка за достигане на 575 927.06 лева за 2010 г. и 910 604.47 лева за 2011 г. Положителният данъчен финансов резултат е компенсиран с приспадане на преенесени от предходни данъчни периоди загуби. Приспадането е до размера на положителния ДФР, поради което ДО е нула и не са определени задължения з акорпоративен данък за двата данъчни периода. За да отхвърли оспорването първоинстанционният съд е отнесъл към процесуалните тежести на ответника доказването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за определяне на данъчната основа по правилата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съгласил се е, че това доказване е проведено убедително с информацията от данните на ползваните от РЛ технически носители и заключението на съдебно-компютърната експертиза, установяваща факта на изтриването на 12.07.2012 г. на записи от активната база данни на програмния продукт "Детелина", като тази информация е могла да бъде съхранена, а продажбата без запис във фискалната памет и контролната лента не може да бъде обект на последващо счетоводно отчитане с ползваните счетоводни програми. Като съобразено с критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е възприел определянето на ДО. Следвал е разбирането на администрацията за начина на определяне на ДО за облагане с ДДС и с корпоративен данък. За косвения данък при яснотата относно на датите на извършените продажби по записите от архивната база данни, които са квалифицирани като данъчни събития, обуславящи задължението на доставчика да начисли ДДС, ефектът е отнесен към резултатите по данъчни периоди. За прекия данък - формирането на ДО като сборот декларираните и неотчетените приходи и разходи при изчисляване на неотчетените разходи в съпоставка с неотчетените приходи, намалени с осреднения процент търговска надценка. Решението е недопустимо в частта, с която е разпоредена отмяна на РА относно определената ДО по ЗКПО за 2010 и 2011 г. Предмет на правния спор е съществуването на разпоредените с РА задължения и отказът да се признаят заявени пред администрацията права. За данъчни период 2010 и 2011 г. с РА не са установени задължения за корпоративен данък. Затова и не е предмет на делото извършената в мотивите на РА корекция на декларирания от жалбоподателя ФР. Не мотивите на РА, а разпоредителната му част засяга права, свободи и законни интереси на неговия адресат /арг. от чл. 120, ал. 1, т. 6 от ДОПК/ и само във връзка с определените от разпоредителната част права, задължения или отговорности може да възникне правен спор, разрешаван от съдилищата. Без да съществува спор за правото или задължението, което е част само от мотивите на РА, оспорването е лишето от предмет, а постановеното по него решение е недопустимо - вж. чл. 159, т. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Възприемането на този порок е дължимо и служебно при действието на чл. 218, ал. 2 АПК. Решението е правилно в допустимата част. С арг. от чл. 124, ал. 2 от ДОПК, условие за процесуалната бонификация на приходната администрация на презумпцията за достоверност на фактическите констатации в РА е доказването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В конкретния казус тезата на органите по приходите е за осъществяването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, заради укрити приходи от данъчния субект. Като доказателствено средство за установяване на този правно релевантен факт са ценени данни от технически носители - бази данни от инсталирана в обект на РЛ компютърна система. Преценката на доказателствените средства, извършена от съда, за да обоснове извода му за доказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, е извършена в съответствие с процесуалните, логическите и опитните правила. Снемането на данни от компютърната система на РЛ е извършено на технически носител - финализиран оптичен носител. На тази категория информационни източници е признато качеството веществено доказателствено средство с разпоредбата на чл. 71 ДОПК. Закрепените в това доказателствено средство данни се смятат за създадени от РЛ, тъй като са доказани презумпционните предпоставки на чл. 54, ал. 3, изр. 2 ДОПК - данните са се съдържали в компютър, поставен в търговски обект на "Максимум" ООД. Логично е изтритата непосредствено преди изземването на базата данни информация да се съпостави с незаличената информация, за да се открият пропуските в поредността на боновете, съответстващи на заличената информация, а сумите от нефискалните продажби да се квалифицират като неотчетени приходи щом не се установява основанието за отразяването им в програмата, както и за последващото заличаване. С характер на твърдения и затова с ниска доказателствена стойност са обясненията на касатора за извършвани продажби с отложено плащане, извършвано по банков път. Дори в касационната жалба е допуснато вътрешно противоречие в защитната теза - отчитането на храната и "маркирането" на касови бележки е ежедневно, а фактурирането се извършва в края на месеца. Очевидна е асоциацията с чл. 32, ал. 2 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, но издаването на обща фактура за извършени множество продажби не освобождава лицето по чл. 3 от Наредбата от задължението за издаване на отделни касови бележки за всяко получено плащане. Несъгласието на касатора с процесуалните действия на съда по допускане на доказателствени средства не сочи на касационно основание от категопията на тези по чл. 209, т. 3 АПК, тъй като не се отправят конкретни упреци към преценката на съда по чл. 159, ал. 1 ГПК. Общо, а поради това и неспособно да провокира инстанционен контрол е оплакването на касатора за начина на формиране на ДО по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Дължимо е обезсилване на първоинстанционното решение в недопустимата част и прекратяване на делото в тази част. В допустимата част и в обхвата на касационното обжалване решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на никоя от страните не се следват деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение