Решение № 5674 от 25.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11715/2013 г.

Решение № 5674 от 25.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11715/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив срещу решение № 1632/16.07.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1621 по описа за 2012 г., с което е изменен ревизионен акт № 131105221/12.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта относно установените задължения за корпоративен данък за 2007 г., като е определен данък за довнасяне в размер на 53,52 лв. и лихва в размер на 24,21 лв. и е отменен РА в частта за допълнително начислен ДДС в общ размер 11 033,58 лв. с лихви за забава 4 586,02 лв., както и за задълженията за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 1952,73 лв. и лихви в размер на 586,57 лв. Оплакванията касатора са за противоречие на решението с материалния закон. Оспорва изводите на съда за отсъствие на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК. Иска отмяна на оспореното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Сконто" ООД отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на "Сконто" ООД допълнителни задължения за корпоративен данък за данъчни периоди 2007 и 2008 г. в размери съответно 3 564.06 лева и 1 952.73 лева със закъснителни лихви 1 642.01 лева и 586.57 лева и за ДДС в данъчен период м. 12.2007 г. в размер 7 128.12 лева и в д. п. м. 12.2008 г. в размер 3 905.46 лева /от които за внасяне 3 444.89 лева след прихващане на декларирания данък за възстановяване в размер 460.57 лева/ с лихви за забава. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК. Осъществяването на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е мотивирано с твърдение за неясен произход на средствата за финансиране на дружеството от съдружниците общо със сумата 200 000 лева в съответствие с приетите решения от 15.03.2006 г., 31.03.2007 г. и 22.05.2008 г. на общото събрание за допълнителни парични вноски. В същото време е прието, че не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч и воденото счетоводство не позволява определянето на основата за облагане с данъци. Конкретните тежнения на органите по приходите са за неотчитане на стоките по историческа цена, което нарушавало операционно резултатния характер на сметка приходи от продажба на стоки; салдото на сметка стоки се определяло по продажна цена в противоречие с изискването за представяне на стоките в баланса по нетната им стойност. Ревизиращите са се затруднили при определяне на реалния размер на отписаните надценки и размера на наличните стоки в края на отчетния период поради начина на калкулиране на продажната цена и нееднаквия размер на надценката. Данъчната основа за определяне с прекия данък е определена като е увеличен размера на приходите с прилагане към отчетната стойност на продадените стоки на средногодишен процент на надценка 8.62% /изчислен чрез съотнасяне на декларираните приходи от продажби и отчетната стойност на продадените стоки за 2009 и 2010 г./, вместо следващите от ОПР за 2007 и 2008 г. съответно 5.8% и 7.3 %. Увеличеният размер на приходите за 2007 г. е 35 640.62 лева, а за 2008 г. - 19 527.33 лева, което рефлектира върху размера на данъка - допълнително установен в размер 3 564.05 лева за 2007 г. и 1 952.73 лева за 2008 г. Разликата между декларирания размер на приходите и установения при ревизията е квалифицирана като неотчетени приходи и с тази сума е увеличен общият размер на данъчните основи за облагане с ДДС в данъчни периоди м. 12.2007 г. /увеличение с 35 640.62 лева и допълнително начислен ДДС 7 128.12 лева/ и м. 12.2008 г. /увеличение с 19 527.33 лева и допълнително начислен ДДС 3 905.46 лева/. Първоинстанционният съд е отрекъл наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК. Този му извод е обоснован с позоваване на заключението на ССЕ, установяващо определянето на себестойността на продадените стоки в търговските обекти по метода "цена на дребно"; стойностно отразяване на фактурите за покупки в сметка 304 "Стоки"; съответствие на съставяните в края на периодите инвентаризационни описи по вид на стоките, количество е и единична цена на стойността на салдото по сметка 304; липса на продадени стоки, които не са закупени от дружеството; стойностно съответствие на стоките по сметка 304 със стойността на стоките по фактурите от дневника за покупките, като разликите в отчетните периоди са размера на осчетоводената надценка. Експертът е изчислил по-голям от декларирания размер на приходите за 2007 г. и е определил допълнително дължим корпоративен данък в размер 53.52 лева и лихва 24.21 лева. До тези стойности е намалил съда с решението си задължението на жалбоподателя, а в частта за другите установени задължения е отменил РА. Решението е правилно. При следващото от разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК разпределение на доказателствената тежест, за администрацията е процесуалната обвързаност да установи не само предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за особения ред за определяне на данъчната основа по чл. 122-124 от ДОПК, но и относимите към определянето на основата обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Това е разумът на правилото на чл. 122, ал. 3 от ДОПК предвиждащ ревизионният доклад да се обосновава с обстоятелствата по ал. 1 и 2. Със средствата на насрещното доказване жалбоподателят в първоинстанционното производство е разколебал убедителността на установяванията на органите по приходите за водено от него счетоводство изключващо определянето на основата за облагане с данъци. С приложението към ФО за 2008 г. ДЗЛ е заявил избора си на счетоводна политика за определяне на себестойността на продадените стоки в търговските обекти по метода "цена на дребно" според МСС. Правната уредба на този метод за определяне на себестойността се съдържа в т. 22 от МСС 2 Материални запаси. Приложимостта му е в търговията на дребно за оценяване на голям брой бързооборотни позиции от материални запаси, които имат еднакви надценки и за които е неуместно използването на други методи. Себестойността на материалните запаси се определя, като продажната цена на запасите се намалява с подходящия процент на брутната надценка. Допустимо е за всяка група стоки на дребно се използва осреднен процент /като аргумент срещу упрека на ревизиращия орган към определянето на различни осреднени проценти от жалбоподателя/. Неаргументирана е и позицията на приходната администрация за укрити от дружеството приходи заради недоказания произход на средствата на съдружниците за допълнителните парични вноски по чл. 134, ал. 1 от ТЗ. Иде реч за правно установен способ за покриване на загуби на дружеството или за удовлетворяване на временна необходимост от парични средства чрез вноски на съдружниците. Тези плащания не са с характер на приход, а част от тях предхождат ревизираните периоди и няма как да обосноват основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. От заключението на в. л. се установява, че не съществуват неотчетени приходи. Без да съществува изискване /вж. МСС 2/ за неизменност на процента брутна надценка, неправилен е подходът на органите по приходите за отнасяне към ОСПС в ревизираните периоди на процент на надценка от следващи отчетни периоди, вместо този избран от стопанския субект. Затова и неправомерно е определен нов размер на данъчните основи по чл. 122, ал. 2 от ДОПК формално обоснован с критерия по т. 8. Доколкото подходът на приходната администрация е сходен при определянето на данъчната основа за облагане с прекия и косвения данък, то горните съждения са относими към решаването на спора за съществуването и на двете публични задължения. Допълнителен аргумент за незаконосъобразност на РА в частта за доначисления ДДС е липсата на привръзка с конкретна облагаема доставка. С арг. от чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа е стойност, върху която се начислява данък за облагаемата доставка. Данъчната основа е признак на доставката. Хипотезите, в които е допустимо извършване на корекции на правата и задълженията при облагането с ДДС в последния данъчен период от годината и без привръзка с облагаема доставка са изрично уредени /така вж. чл. 79, ал. 5 във вр. с ал. 2 от ЗДДС/. Липсва правно основание за увеличаване на декларирания размер на данъчните основи за облагане с ДДС в последния данъчен период с размера на неотчетени през годината приходи. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение