Решение № 12024 от 12.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11987/2014 г.

Решение № 12024 от 12.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11987/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Радослав Иванов Пересьов срещу решение № 1699 от 21.07.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3222/2013 г., с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 091301944 от 05.07.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, офис Кърджали, потвърден с Решение № 1020 от 30.09.2013 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който са установени допълнително дължими данъци, осигурителни вноски и лихви както следва: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1412,42 лв и лихви в размер 835,66 лв, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - 2120,76 лв и лихви 934,89 лв, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. - 2668 лв и лихви 874,46 лв, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. - 4077, 90 лв и лихви 915, 66 лв, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. - 3613,24 лв и лихви 436,94 лв, ДОО за 2007 г. - 2176,14 лв и лихви 2406,86 лв, ДОО за 2008 г. - 3916,80 лв и лихви 3259,96 лв, ДОО за 2009 г. - 2714,40 лв и лихви 1624,09 лв, ДОО за 2010 г. - 2085,60 лв и лихви 821,13 лв, ДОО за 2011 г. - 2426,88 лв и лихви 457,28 лв, ДЗПО за 2007 г. - 612,99 лв и лихви 677,82 лв, ДЗПО за 2008 г. - 1152,00 лв и лихви 958,83 лв, ДЗПО за 2009 г. - 1044,00 лв и лихви 624,65 лв, ДЗПО за 2010 г. 948,00 лв и лихви 373,24 лв, ДЗПО за 2011 г. 948,00 лв и лихви 178,63 лв, ЗО за 2007 г. - 735,60 лв и лихви 452,92 лв, ЗО за 2008 г. -1339,20 лв и лихви 600,99 лв, ЗО за 2009 г. 1670,40 лв и лихви 547,49 лв, ЗО за 2010 г. - 1516,80 лв и лихви 340,58 лв, ЗО за 2011 г. - 1516,80 лв лихви 183,42 лв. Касаторът Радослав Иванов Пересьов оспорва решението изцяло, като изтъква касационни основания, квалифицирани от съда като такива по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. Твърди, че неправилно съдът приел липса на доказани дарения от роднини, поради което приходната част на паричните потоци е била неправилно формирана. Поддържа, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна и не се прилага с обратна сила. Моли решението, както и РА да бъдат отменени. Претендира разноски. Ответникът - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив не взема становище. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: С оспорения пред Административен съд гр. Пловдив ревизионен акт в тежест на Радослав Иванов Пересьов са установени подробно описаните по-горе задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски, ведно с лихви. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В РА е посочено, че тя е определена, като е взет предвид общият размер на получените доходи, намалени със съответните нормативно признати разходи и с размера на задължителните осигурителни вноски. Въз основа на така формираната данъчна основа е определен и размерът на дължимия данък върху доходите и задължителни осигурителни вноски. Административен съд гр. Пловдив е счел жалбата за неоснователна. Приел е за установено, че през ревизираните периоди: 01.01.2007 г. - 31.12.2011 г. ревизираното лице е представляващ и едноличен собственик на капитала в "Радомес" ЕООД; не е семеен; не са подавани годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ. След анализ на всички събрани доказателства и изследване на ресурсите за извършване на разходите от страна на ревизираното лице е установено, че то не е имало декларирани и получени доходи в размери, които да покриват направените разходи. Предвид това е посочено, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 на ДОПК, за определяне на данъчната основа и данъка за данъчни периоди от 2007 г. до 2011 г., по реда на ал. 2 от същия член. В определения срок ревизираното лице не е представило становище и декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. В хода на ревизията е установено, че за данъчни периоди 2007, 2009, 2010 г. лицето няма никакви приходи, съответно не е декларирало такива. За 2008 г. са постъпили приходи в размер на 1800 лв от продажба на автомобили, а за 2011 г. са постъпили приходи в размер на 4000 лв - изтеглени средства от банкова сметка. Разходите са подробно описани в РД, като освен общата издръжка за живот, сред тях са такива за множество покупки на автомобили, парични вноски в банкови сметки, застрахователни премии и покупка на три магазина. Покупката на магазини на обща стойност 234 700 лв през 2011 г. е финансирана от банковата сметка на ревизираното лице. По същата сметка родителите му са превели сумата 162000 лв. В писмените си обяснения Радослав Пересьов е посочил, че е получил безвъзмездно суми от родителите си и от баба си, които са били преведени по банков път от родителите на 24.03.2011 г. Освен тези суми, ревизираното лице се е позовало на получени от баба му Юлия Пересьова 80 000 лв, за които са приложени разписки и извлечение от банкова сметка. При извършените насрещни проверки на родителите и на бабата на ревизираното лице, те потвърждават предоставянето на сумите и сочат, че са от доходи от продажба на животни и на мляко, от наследство и спестявания, от обезщетения за принудително изселване на бабата. След анализ на събраните документи и обяснения приходният орган е счел, че лицата не разполагат с посочените средства и не са декларирали доходи в тези размери. Сумите, преведени по банков път от родителите не участват в паричния поток и не са обложени при получателя им. В паричния поток участват сумите, внесени в брой по банковата сметка, за които Пересьов твърди, че са дарени от неговата баба. В резултат от съпоставката между доходите и разходите, за ревизираното лице са определени други недекларирани доходи по чл. 10, т. 6 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в размер, както следва: за 2007 г. -12 259,83 лв.; за 2008 г. - 29 761,24 лв.; за 2009 г. -33 029,16 лв.; за 2010 г. - 46 715.49 лв.; за 2011 г. -46 500,85 лв. Разликата между разходите и приходите по периоди, след приспадане на дължимите осигурителни вноски, са определени като данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Годишното данъчно задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ е определено върху така изчислената данъчна основа с прилежащите лихви за закъснение. Въз основа на установеното, органът по приходите е определил нов размер на облагаемия доход, а от там и на осигурителния доход за всяка една година от ревизирания период. Върху така установения осигурителен доход, на основание чл. 124а от ДОПК, органът по приходите е определил дължимите ЗОВ за посочените по-горе години и прилежащите лихви, описани подробно в РА. В хода на съдебното производство жалбоподателят не е ангажирал писмени и гласни доказателства. Подробни и конкретни указания по доказателствената тежест са дадени в съдебно заседание, проведено на 20.11.2013 г. Съдът е назначил и изслушал съдебно-счетоводна експертиза, в два варианта: първи вариант - без включване на паричните средства, дарени от Юлия Пересьова и втори вариант - с включване на сумата, дарена от Юлия Пересьова. Съдът е кредитирал първи вариант, приемайки, че той съответства на събраните по делото доказателства. Експертът е анализирал изготвените парични потоци от органа по приходите за процесния период 01.01.2007 г. - 31.12.2011 г. и е счел, че приходите и разходите са правилно зададени. При тези изходни данни вещото лице е извършило изчисления за размера на задълженията за данъци и осигурителни вноски, като е потвърдило правилността на тези изчисления, извършени от органа по приходите. При тези фактически установявания, Административен съд Пловдив е счел, че за процесните периоди, разходите на ревизираното лице превишават приходите и декларираните доходи не съответстват на имущественото му състояние, поради което събраните в хода на ревизионното производство доказателства напълно обосновават хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от кодекса. С оглед на приетите по делото и неоспорени от жалбоподателя доказателства, събрани в хода на ревизията, съдът е счел, че правилно са определени относимите към жалбоподателя критерии, които са послужили при определянето на данъчната основа за облагане. Относно твърденията за предоставени от родителите и бабата на ревизираното лице средства, съдът е счел, че те не разполагат с коментираните по-горе парични средства и не са декларирани доходи от тях в твърдените размери. Крайният извод на Административен съд Пловдив е, че органът по приходите правилно е приложил нормата на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, определяйки допълнителен размер на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ и съответните лихви за процесните периоди, както и нормата на чл. 124а ДОПК относно осигурителните вноски. Касационната жалба е частично основателна. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай органите по приходите се позовават на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. По съществото на спора, от значение е дали Радослав Пересьов е имал през ревизираните периоди доходи/приходи, които съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, т. е. дали са налице доходи/приходи, които да покрият направените от лицето и доказани разходи. Освен общия принцип в процеса за тежестта за установяване на положителни факти, ползващи страната, която твърди настъпването им, се съобразява, при наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно верността на фактическите констатации в РА. Правилни и обосновани са изводите на първоинстанционния съд във връзка с определяне на данъчната основа за 2007 г. Действително липсват доказателства за постъпили приходи, началното салдо е нула, а разходите са в размер на 12259,38 лв. Налице е основанието на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК, данъчната основа и размерът на дължимия данък за 2007 г. са правилно определени, поради което в тази част решението трябва да се остави в сила. За 2008 г. е налице основанието на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК, като за този период са регистрирани само приходи в размер на 1800 лв от продажба на автомобили. Други приходи не се твърдят или доказват от ревизираното лице за посочения данъчен период, поради което правилни са крайните изводи за наличие на основание за облагане по предвидения в чл. 122 - 124 ДОПК ред. За 2009 г. и 2010 г. ревизираното лице е твърдяло като източник на доходи за захранване на банковите си сметки предоставени средства от неговата баба, Юлия Пересьова, съответно 20000 лв предоставени на 30.11.2009 г. и общо 40000 лв, предоставени през 2010 г. Сумите са реално внесени по банкови сметки лично от ревизираното лице, а Юлия Пересьова е потвърдила пред органите по приходите, че е предоставила паричните средства на внука си. Представени са и разписки за сумите. Независимо от това, правилни са изводите, както на органите по приходите, така и на съда, че не е доказано Юлия Пересьова, която през 2009-2010 г. е на възраст 77-78 години и съответно отдавна е пенсионерка, да е разполагала с посочените средства. Липсват доказателства Юлия Пересьова да е била собственица на животни, съответно да е продавала животни и мляко. Протоколът за получено наследство в размер на 30000 лв е частен свидетелстващ документ, който не се ползва с материална доказателствена сила и не се подкрепя от останалия доказателствен материал. Следователно, правилни са крайните изводи на органите по приходите и на съда, че за 2009 и 2010 г. ревизираното лице няма установени приходи/доходи, за сметка на констатираните разходи. Налице е основанието на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК, данъчната основа и размерът на дължимия данък за 2009 г. и 2010 г. са правилно определени, поради което в тази част решението трябва да се остави в сила. За 2011 г. е установено следното: На 03.01.2011 г. Радослав Пересьов е внесъл по собствената си банкова сметка сумата от 9040 евро, а родителите на лицето - Катя Асенова Пересьова и Иван Асенов Пересьов са му превели по банков път на 24.03.2011 г. сумата 162000 лв. Относно произхода на сумата от 9040 евро ревизираното лице е представило договори за заем със свои роднини, които не са открити при насрещните проверки, съответно не е било възможно да се установи дали те са разполагали със средствата. Правилно при тези данни заемите не са признати за реално дадени. Неправилни са обаче изводите на органите по приходите и на съда относно преведените от родителите 162000 лв по банковата сметка на лицето. Реалното превеждане на сумите се установява, именно поради извършването му по банков път. Следователно, касае се за реално постъпили в полза на ревизираното лице приходи, които е следвало да бъдат взети предвид при формиране на баланса на паричните потоци за 2011 г. Обстоятелството дали родителите на Радослав Пересьов могат да представят доказателства за произхода на тези средства би било от значение при евентуално проведени на тях ревизии. След като те превеждат сумите на 24.03.2011 г., значи, че на тази дата те реално разполагат с тях, тоест направили са разходи в този размер. Ако не могат да докажат приходи в същия размер, това обстоятелство е от значение за тяхното данъчно облагане, а не за това на получателя на средствата. Следователно, сумата от 162000 лв за 2011 г. е следвало да бъде отчетена в приходната част на баланса на паричните потоци. В същото време обаче, като разход е следвало да бъде отчетена сумата от 243700 лв, платена от същата банкова сметка на лицето на 01.04.2011 г., като придобивна цена по договор за покупко-продажба на три броя магазини. Нито в РА, нито в съдебното решение е обоснована причина, поради което този разход не е включен в паричните потоци. Математическите изчисления обаче показват, че при отчитане на посочените приходи и разходи, данъчната основа за 2011 г. ще се увеличи с още 81700 лв във вреда на ревизираното лице. Ето защо съдебното решение следва да бъде оставено в сила и в тази част, предвид забраната за влошаване положението на жалбоподателя. В частта за установените задължения за осигурителни вноски за периода 2007-15.02.2011 г., органите по приходите и първоинстанционният съд неправилно са приложили материалния закон. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. За периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. размерът на дължимите осигурителни вноски е следвало да бъде изчислен от първоинстанционния съд. По посочените съображения, решението на Административен съд Пловдив следва да бъде отменено в частта относно осигурителните вноски. Съответно ревизионният акт следва да бъде отменен в частта относно осигурителните вноски за периода до 15.02.2011 г. За периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. делото следва да бъде върнато на първоинстанционния съд, с оглед изчисляване размера на осигурителните вноски и лихвите върху тях и определяне на окончателните задължения на ревизираното лице. В останалата част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Касаторът не е представил доказателства за реално извършени разходи за адвокатско възнаграждение за защита пред настоящата инстанция, поради което няма основание такива да му се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение