Решение № 3532 от 30.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 7852/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Община Стралджа, чрез процесуалния представител адв. П. Генков срещу Решение № 963 от 24.06.2025 г. по адм. дело № 167/2025 г. по описа на Административен съд Ямбол, с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-02000224002713-091-001 от 18.12.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № 19 от 10.03.2025 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - гр. Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт, като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че административният съд не е обсъдил твърдяното нарушение от страна на решаващия орган по чл. 155, ал. 8 ДОПК при връщане за нова ревизия и съответно, с процесния РА са определени спрямо Община Стралджа задължения за данъци и осигурителни вноски в по-висок размер. Твърди, че съдът неправилно е интерпретирал нормата на чл. 296 от Кодекса на труда и тази на чл. 6 от Наредбата за безплатно работно и униформено облекло, както и за допуснато от работодателя нарушение на чл. 5 и чл. 8, ал. 4 от Наредбата. В обобщение иска отмяната на съдебния акт със законните последици. Претендира разноски. Ответната страна – директорът на дирекция „ОДОП“ – гр. Бургас при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба. В писмени бележки след датата на откритото съдебно заседание оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, обсъди доводите и възраженията на страните и наведените от касатора отменителни основания, намира следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, за която оспореният акт е неблагоприятен. Разгледана по същество е основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АС – Ямбол е бил РА № Р-02000224002713-091-001 от 18.12.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № 19 от 10.03.2025 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който спрямо Община Стралджа са установени задължения за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, вноски за ДОО – осигурители, вноски за здравно осигуряване – за осигурители, вноски за УПФ – за осигурители за м. 12.2018 г., м.11.2019 г., м.11.2020 г., м.11.2021 г., м. 11.2022 г. ведно с лихви за забава, в общ размер на 169 146,37 лева. Така установените задължения са в резултат на непризнатите суми за работно облекло на служителите по трудово правоотношение в Община Стралджа за съответните периоди. Установено е в хода на ревизията, че изплатените суми на заетите по трудово правоотношение от Община Стралджа са по заповеди на кмета на общината № З-812/26.11.2018 г., № З-780/07.11.2019 г., № З-809/09.11.2020 г., № З-850/01.11.2020 г. и № З-848/21.10.2022 г., като те се отнасят за работно облекло /костюм, пола, панталон, блуза, риза и обувки/, което не е работно облекло по смисъла на Наредбата за безплатното работно и униформено облекло и чл. 296 от Кодекса на труда, тъй като предназначението му не е да запази личното облекло на работниците и служителите при извършване на възложената работа. В РА е прието, че няма доказателства относно факта на предоставянето на работно облекло на служителите по трудов договор в общината да е предвидено в нормативен акт и им се предоставят парични средства за него в резултат на решенията на Общинския съвет и заповеди на кмета, които не са нормативен акт, то тези суми представляват облагаем доход за съответните физически лица по смисъла на чл. 24 ЗДДФЛ и подлежат на облагане по реда на чл. 42 и чл. 49 ЗДДФЛ, както и върху същите се дължат осигурителни вноски за ДОО, за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване. Съдът е развил съображения за материална законосъобразност на оспорения РА. Отхвърлил е като неоснователни твърденията в жалбата, отнасящи се до нарушения на чл. 155, ал. 4 и чл. 155, ал. 8 ДОПК. Възприел е за законосъобразно определянето на задълженията с РА поради неизпълнение на нормативно установените изисквания на чл. 296 КТ и тези в Наредбата за безплатното работно и униформено облекло. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Касационната инстанция намира за правилни съображенията на първостепенния съд за липса на допуснати процесуални нарушения по чл.155, ал. 4 и ал. 8 ДОПК при извършване на новата ревизия на Община Стралджа, които да обосноват незаконосъобразност на РА на така соченото основание. Неправилен и необоснован е крайният извод на АС – Ямбол за материална законосъобразност на процесния РА. Спорният въпрос е дали определените за изплащане на заетите по трудово правоотношение в Община Стралджа парични средства за работно облекло представляват работно облекло по смисъла на чл. 296 КТ и на Наредбата за безплатното работно и униформено облекло, за да попаднат в хипотезата на изключението по чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗДДФЛ и на чл. 1, ал. 8, т. 4 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, и да не се включват в облагаемия доход, респ. върху тях да не се изчисляват и внасят осигурителни вноски. На основание чл. 296, ал. 1 КТ работодателят осигурява на работниците и служителите безплатно работно и униформено облекло при условията и по ред, установени от Министерския съвет или в колективния трудов договор. Съгласно чл. 296, ал. 2 КТ работникът или служителят е длъжен да носи работно или униформеното облекло през работното си време и да го опазва като имущество на работодателя. С Наредбата за безплатното работно и униформено облекло, приета на основание чл. 296, ал. 1 КТ, са определят условията и редът за осигуряване на работниците и служителите с безплатно работно и униформено облекло. В чл. 2 от Наредбата са посочени случаите, при които разпоредбите на Наредбата не се прилагат. От друга страна, чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗДДФЛ предвижда, че в облагаемия доход от трудови правоотношение не се включва стойността на работното, униформеното и представителното облекло, предоставени при условия и по ред, предвидени в нормативен акт. В процесния случай неправилно е прието от приходните органи и от първоинстанционния съд, че изплатените суми за облекло на служителите по трудово правоотношение в Община Стралджа са въз основа на актове на общинския съвет и на кмета на общината, които нямат нормативен характер. Видно от Устройствения правилник на общинската администрация Стралджа, в чл. 54 е посочено, че служителите в общинската администрация имат право на представително или работно облекло за всяка календарна година, като конкретната стойност на представителното и работно облекло се определя ежегодно със заповед на кмета на общината и средствата за осигуряват от Общинския съвет. Не е спорно между страните, че за съответните периоди са издадени решения на общинския съвет в гр. Стралджа, както и заповеди на кмета на общината относно размера на сумите за представително и работно облекло на съответните служители по трудово правоотношение. Не е спорно, че са налице и съответни разходооправдателни документи. Нито приходната администрация, нито съдът са установили конкретното материалноправно основание за изплащане на средствата за облекло на служителите по трудово правоотношение в Община Стралджа, а именно, че същото е предвидено в издадения нормативен акт – Устройствения правилник на общинската администрация в гр. Стралджа. Необоснована е констатацията в РД и в РА, както и в решението на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Бургас, че нито в хода на ревизията, нито при обжалването на РА по административен ред са представени доказателства, че работно облекло на заетите по трудово правоотношение през съответните периоди по заповеди на кмета на Община Стралджа са изплатени за работно облекло, предоставено при условия и по ред, предвиден в нормативен акт и по кой точно нормативен акт. Изследването на конкретното материалноправно основание за изплащане на съответните суми за представително/работно облекло на служителите по трудово правоотношение в Община Стралджа е задължение за приходната администрация, а не е вменено като задължение за ревизираното лице. Съгласно принципа за обективност, закрепен в чл. 3 ДОПК при изпълнение на задълженията си органите по приходите са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по ДОПК, като административните актове по ДОПК следва да се основават на действителните факти от значение за случая. От друга страна, въз основа на служебното начало по смисъла на чл. 5 ДОПК приходните органи са длъжни служебно да изяснят фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания. Това означава, че при издаването на оспорения РА вместо да анализират и установят точно фактите и обстоятелствата и да подведат същите под хипотезиса на съответната материалноправна норма, приходните органи са вменили задължение за самото ревизирано лице да доказва, че сумите за представително/работно облекло на служителите по трудово правоотношение са въз основа на конкретен нормативен акт. В този смисъл основателни са доводите на касационния жалбоподател, че в РА и в решението на решаващия орган са налице неправилни интерпретации на установените факти и на конкретни разпоредби от Наредбата за безплатното работно и униформено облекло. Ревизионният акт като индивидуален административен акт трябва да е ясен с оглед установените факти и приложението на съответния материален закон, както и да съдържа задълбочен анализ на всички доказателства, събрани в хода на ревизията. Тези изисквания са нормативно установени за РД – чл. 117, ал. 2, т. 5 и т. 6 ДОПК, и за РА – чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК. В процесния случай РА се явява незаконосъобразен поради нарушение на материалния закон, до който извод не е достигнал първоинстанционният съд. След като е установен предвиден в нормативен акт ред за изплащане на суми за представително/работно облекло на служителите по трудово правоотношение в Община Стралджа, както и условията за това, а именно в Устройствения правилник на общинската администрация в Стралджа, то това означава, че е налице изключението по чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗДДФЛ, т.е. Община Стралджа като работодател не дължи данък по чл. 42 и чл. 49 ЗДДФЛ в съответните размери, установени с РА, тъй като сумите за облекло не се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения. РА се явява незаконосъобразен и в останалата си част досежно задълженията за вноски за ДОО – осигурители, за здравно осигуряване – осигурители и за УПФ – осигурители за съответните данъчни периоди, тъй като върху така изплатените суми не се дължат задължителни осигурителни вноски. С оглед изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК решението като неправилно следва да се отмени и вместо него се постанови друго, с което РА следва да бъде отменен в цялост като незаконосъобразен. На отмяна подлежи решението и в частта за разноските. С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на Община Стралджа следва да се присъдят разноски в общ размер на 15 380,51 евро /с левова равностойност 30 081,67 лева/, представляващи заплатени държавни такси и адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Не следва да се присъждат разноски в общ размер на 306,78 евро /с левова равностойност 600 лева/ съгласно фактури за командировъчни разходи – пътни и дневни на адв. П. Генков, доколкото същите не обосновават направен разход по конкретното дело. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение