Решение № 8891 от 7.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5934/2017 г.

Решение № 8891 от 7.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5934/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 455 от 15.03.2017 г., постановено по адм. д. № 84/16 г. Административен съд - В., 15 - ти състав, е отхвърлил жалбата на В. Д. К. от гр. Ш., против ревизионен акт № Р- 03002714001404 - 091 - 001/8.07.2015 г. г., в потвърдена му с с решение № 475 от 3.12.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. част за установените данъчни задължения на жалбоподателя по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 и 2009 г. в общ размер на 165 929,46 лв. и за изтекли лихви върху тях в общ размер на 94 893,83 лв., както и в изменената му със същото решение част за установеното задължение на жалбоподателя по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 62 438,64 лв и и изтекла лихва от 26 758,37 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП"-гр. В. разноски по делото /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 6 030 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от В. Д. К. от гр. Ш. чрез пълномощника му адв. Г. В.. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд. Претендира присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Варненският административен съд е отхвърлил жалбата на В. Д. К. от гр. Ш. против ревизионен акт № Р- 03002714001404 - 091 - 001/8.07.2015 г. г., в потвърдена му с с решение № 475 от 3.12.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. част за установените данъчни задължения на жалбоподателя по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 и 2009 г. в общ размер на 165 929,46 лв. и за изтекли лихви върху тях в общ размер на 94 893,83 лв., както и в изменената му със същото решение част за установеното задължение на жалбоподателя по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 62 438,64 лв и и изтекла лихва от 26 758,37 лв. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка относно провеждането на ревизията - издадените заповеди, съставеният ревизионен акт и доклад, констатациите на приходния орган по за провеждане на ревизията по особения ред. Последните са описани на отделен ред за всеки един данъчен период - установени факти и обстоятелства, начин на определяне на данъчна основа/елементи по чл. 122, ал. 2 ДОПК/, хипотезата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, вида и размера на установеното данъчно задължение и лихвата за забава - л. 367 - 377 от първоинстанционното дело. Отбелязано е, че при извършения административен контрол на оспорения ревизионен акт т. н. "решаващ орган" е извършил корекция на метода на определяне на превишението на разходите над приходите, като е изчислил същите на годишна, а не на месечна база, което е довело до корекции на данъчната основа и размера на данъка за 2010 г. Съдът е описал накратко основните възражения на жалбоподателя срещу издадения ревизионен акт, започвайки с генералното за липса на условия за провеждане на ревизията по особения ред. Описано е извършеното оспорване от страна на приходната администрация на представени по делото писмени доказателства. Предвид позициите на страните, като основни спорни въпроси по делото са определени следните обстоятелства: 1. Получил ли е В. К. през 2008 г. сумата 300 000 лв., от които 280 000 лв. главница, а 20 000 лв. лихва по върнат му заем от В. С. А. съгласно договор от 17.12.2003 г.; 2. Налице ли са договори за заем между В. К. и "Л."-ООД, сега АД, в размер на 1 460 500 лв. съгласно сключено споразумение за обединяване на заеми от 2.01.2011 г. Фактическата обстановка по отношение на тези два спорни момента е много подробно описана на л. 379 - 383 от делото - твърдения на задълженото лице, събрани доказателства в хода на ревизията, констатациите на приходния орган защо не приема, че задълженото лице е получило суми по въпросните заеми, събраните доказателства в хода на съдебното производство, в това число представени нови писмени доказателства, свидетелски показания и заключение на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза/основно и допълнително/. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно законосъобразността на оспорения ревизионен акт и възраженията на задълженото лице са изложени от л. 383 и сл. от делото. Систематизирани накратко, същите се свеждат до следното: 1. Характеристика на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК и начин на разпределение на доказателствената тежест в процеса; 2. Наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - превишение на разходите над приходите на ревизираното лице за процесния период, като от заключението на вещото лице се установява, че дори и без получаване на сумите по спорните два заема такова превишение е налице; 3. Неоснователност на тезата на жалбоподателя, че е е притежавал парични средства към 1.01.2008 г. и ревизиращият орган неправилно е определил нулево начално салдо. По съставения ревизионен акт на лицето за предходен данъчен период № Р - 27 - 1305497 - 091 - 01/24.11.2014 г., влязъл в законна сила, е установено също превишение на разходите над приходите за 2007 г. Не са представени други доказателства в подкрепа на твърдението на лицето. 4. Несъстоятелност на възражението на задълженото лице, че с ревизионния акт не са зачетени суми по върнати му заеми. Върнатите заеми са индивидуализирани в ревизионния акт подробно, а във възраженията и жалбите по административен и съдебен ред не се прави позоваване на конкретни суми, които не са върнати. 5. Недоказване на твърденията на жалбоподателя, че през 2008 г. е получил сумата от 280 000 лв. плюс 20 000 лв., върната му от заемателката В. С. А. по договор за заем от 17.12.2003 г. Мотивите на съда в тази насока се свеждат до следното: - характеристика на договора за заем, оспорването на същия от приходната администрация, не установяване на достоверност на датата на сключване на договора и на датите на разписките за връщане на сумите; не опровергаване на констатациите на приходния орган, на база проверки в хода на ревизията, че към 2003 г. заемодателят В. К. не е притежавал подобен размер парични средства, които да предостави в заем; коментар на обстоятелствата, свързани с писмените обяснения на В. С. А. относно ползване на получената сума по заемния договор в стопанската дейност на дружеството й "А. 5"-ЕООД, в това число писмените доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като е прието, че не може да бъде направена връзка между получени и върнати заеми от дружеството и получени и върнати заеми от неговия собственик като физическо лице. 6. Недоказване на твърденията на жалбоподателя, че през периода 2008 г. - 2010 г. е получил в заем на обща стойност 1 460 500 лв. по договори между него като заемател и "Л."-ООД като заемодател, които договори са обединени в споразумение от 2.01.2011 г. Преповторени са мотивите относно оспорването на писмените доказателства /договори и разходно-касови и приходно-касови ордери/, тяхната доказателствена сила, разпределение на тежестта на доказване и прочие. Изложени са мотиви, че стопанските операции по предоставяне на заемите не са осчетоводени своевременно от дружеството според времето на извършването им, което води до извод, че съставените документи са антидатирани и неистински. Буди недоумение фактът, че след споразумението от 2.11.2011 г. е издаден нов РКО от 31.01.2011 г. на същата стойност, след като преди това по всеки един от заемите за периода 2008 г. - 2010 г. са съставени РКО, защо ПКО за възстановяване на цялата сума от 2.01.2011 г. предшества РКО за получаване на сумата на 31.01.2011 г., защо е извършвано прихващане на дължимите суми по заема със вземане на К. спрямо дружеството за дивидент. Посочените несъответствие са квалифицирани като подкрепа на извода, че става въпрос за антидатирани и неверни по съдържание документи, които нямат връзка с действително осъществени стопански операции. Отбелязано е, че тази фактическа обстановка не се променя от показанията на разпитаните свидетели. Акцентирано е на обстоятелството за свързаност на лицата по заемния договор, тъй като ревизираното лице В. К. се явява от една страна управител на дружеството заемодател, а от друга страна като физическо лице заемополучател, което също поражда съмнения за верността на тезата, че неосчетоводяването на дадените в заем суми от дружеството се дължи на фундаментална грешка. В тази насока съдът е посочил, че по делото са налице като писмени доказателства одиторски доклади от проведен на дружеството независим финансов одит по реда на гл. пета, раздел 3 от Закона за счетоводството за 2008, 2009 и 2010 г., в които няма данни за допусната подобна фундаментална грешка. Решаващият съд е маркирал и друго несъответствие относно начислените лихви по заемните договори, което също поставя под съмнение тяхната достоверност. На база на изложеното е прието, че не е доказано твърдението на задълженото лице, че е получило през периода 2008 - 2010 г. в заем сумата 1 460 500 лв. по договори за заем с "Л."-ООД. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - гр. В. е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на В. Д. К. се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Правят се възражения, че административният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, в резултат на което е направил необосновани изводи за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. На отделен ред са развити оплаквания за необоснованост на изводите на първоинстанционния съд относно получаването на сумите по двата заема. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: Направените оплаквания относно неправилност на изводите на административния съд за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, което определя провеждане на ревизията по особения ред, не могат да бъдат споделени. Както правилно е посочено в мотивите на оспореното решение, дори да се приеме хипотетично, че ревизираното лице действително е получил сумите по двата заема, то пак е налице превишение на разходите нас приходите за всеки един от ревизираните периоди, което обстоятелство е потвърдено в заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза. Неоснователни са и оплакванията на касатора относно изводите на административния съд за наличие на положителна начално салдо към 1.01.2008 г. Обстоятелството, че по протокол за установяване на факти и обстоятелства № ПФ - 19 - 1430187 - 073 1/27.08.2014 г. се съдържат констатации за наличие на парични средства към 2008, 2009 и 2010 г., не съставлява пречка в рамките на извършена последваща ревизия да бъдат установени други факти и обстоятелства. Съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК, протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Същият не се ползва със задължителна обвързваща сила, поради което няма пречка в последствие на база на други проверени факти и обстоятелства да бъдат направени други фактически констатации. В цитирания ревизионен акт за предходен данъчен период също са налице данни за превишение на разходите над приходите и задълженото лице не е представило доказателства в обратния смисъл. Не намират подкрепа в закона и фактите по делото оплакванията на касатора, свързани с изводите на съда относно получаване на суми по двата договора за заем. При изграждане на изводите си в тази насока първоинстанционният съд е обсъдил всички относими към спора факти и обстоятелства, в това число писмените доказателства, свидетелските показания и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Правилно е определен и начина на разпределение на доказателствената тежест. Неоснователно е позоваването на касатора на нормата на чл. 109 ДОПК за забрана за установяване на факти, свързани с твърдението за сключен договор между В. К. и В. С. А..