Решение № 5227 от 14.05.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2167/2026 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба от „Инженерконсулт“ ООД /в несъстоятелност/, гр. София, подадена чрез процесуален представител, против Решение № 32157/02.10.2025 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. дело № 9738/2022 г., с коeто е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22002221002744-091-001/02.03.2022 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) № П-22221022050494-003-001/17.03.2022 г., издадени от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – гр. София, в частта, изменена и потвърдена с Решение № 1367/29.08.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – София при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП). Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че оспореният РА е нищожен поради допуснати значими нарушения на производствените правила, свързани с ненадлежно уведомяване за издадените в хода на проведените производства актове с връчване на съобщенията на лице с отпаднала представителна власт, считано от 31.07.2019г., когато е обявена неплатежоспособността на дружеството. Сочи, че назначеният на 13.07.2020 г. временен синдик е потвърдил извършените от управителя с прекратени права процесуални действия само във връзка с подадените жалби в хода на двете ревизионни производства. Намира, че не са надлежно връчени РД и уведомленията по чл. 124 ДОПК в рамките на първоначалното и повторното ревизионно производство. Акцентира, че ЗВР, с която е образувана първоначалната ревизия, не е издадена като електронен документ поради липсата на валидация с квалифицирано удостоверение за електронен подпис от страна на доставчика на удостоверителна услуга, което се подкрепя и от отговорите на вещото лице по проведената СТКЕ. В тези насоки развива обширни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и вместо него постановяване на ново, с което да се прогласи нищожността на оспорения РА. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в о.с.з. оспорва основателността ѝ и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АССГ е законосъобразността на РА № Р-22002221002744-091-001/02.03.2022 г., поправен с РАПРА № П-22221022050494-003-001/17.03.2022 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, потвърдена и изменена с Решение № 1367/29.08.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с която на „Инженерконсулт“ ООД са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчни периоди от м. 01.2013 г. до м. 06.2013 г., м. 09.2013 г., м. 11.2013 г., м. 12.2013 г., от м. 03.2014 г. до м. 05.2014 г., от м. 07.2014 г. до м. 02.2015 г., м. 04.2015 г., м. 06.2015 г., м. 10.2015 г., м. 11.2015 г., м. 12.2015 г., м. 03.2016 г., м. 02.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 10.2016 г., м. 04.2017 г., м. 05.2017 г. и от м. 10.2017 г. до м. 12.2017 г. в общ размер 334 133,34 лева, ведно с лихви за забава в размер на 191 452,66 лева, както и задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за корпоративен данък /КД/ за данъчни периоди от 2013 г. до 2017 г. в общ размер 230 816,59 лева, ведно с лихви за забава в размер на 152 884,17 лева. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването на РА, първостепенният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна: Ревизията е повторна след издаване на Решение № 563/09.04.2021 г. на директора на дирекция „ОДОП” – София, с което е отменен РА № Р-222210118006836-091-001/06.12.2019 г. и преписката е върната за възлагане на нова ревизия от друг ревизиращ екип. Производството е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 ДОПК – данни за укрити приходи, липса или непредставяне на счетоводна отчетност по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч/ и липса на документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. В тази връзка е изготвено уведомление по чл. 124 ДОПК, което е връчено по електронен път на декларирания от дружеството електронен адрес •••@•••. Органите по приходите са констатирали, че основната дейност на „Инженерконсулт“ ООД е свързана с продажбата на самостоятелни обекти от собствени на дружеството недвижими имоти, които то е отдавало под наем. След анализ на събраните доказателства, относими към облагането по ЗДДС, ревизиращите са счели, че следва да бъде доначислен ДДС за данъчни периоди м. 11.2013 г., м. 07-11.2014 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 10.2016 г., м. 12.2016 г. и м. 05.2017 г. във връзка с установени разминавания между извършените вписвания, отбелязвания и заличавания на недвижими имоти по партидата на „Инженерконсулт“ ООД в Агенция по вписванията и отразените в подадените от дружеството справки-декларации (СД) по ЗДДС. Приели са още, че на основание чл. 79, ал. 1 или ал. 6, т. 1 ЗДДС следва да бъде извършена корекция във връзка с освободени доставки от ДЗЛ, като бъде доначислен данък за данъчни периоди м. 04.2015 г. и м. 10.2016 г. На следващо място ревизиращите са отрекли правото на приспадане на данъчен кредит на ревизирания за данъчни периоди м. 03.2016 г., м. 04.2016 г. и м. 12.2017 г. по фактури, издадени от „Кошин“ ЕООД, „Джин Ритейл“ ЕООД; за данъчни периоди м. 03.2017 г. и м. 04.2017 г. по фактури, издадени от „Унипайп“ ЕООД, както и за данъчни периоди м. 04.2017 г. и м. 11.2017 г. по фактури от „Снабтех сервиз“ ЕООД с доводи за липса на доказателства за тяхното реално извършване. Претендираното от ревизирания данъчно предимство е отказано и по фактури, с предмет на доставките „гориво“, „резервни части“ и „лизингови вноски за леки автомобили“, издадени от „Петрол“ АД, „Еко България“ ЕАД, „София Ауто“ АД, „Балкан стар Ритейл“ ЕООД, „Шел България“ ЕАД, „ОМВ България“ ООД, „Вамко“ ООД, „Ведиком“ ООД и „Алианц Лизинг България“ АД. В частта по ЗКПО приходните органи са установили, че за данъчни периоди 2013 г. - 2017 г. дружеството не е представило в цялост своята счетоводна документация, с оглед на което са приели, че не следва да се признават осчетоводените от него разходи. В резултат на това те са увеличили счетоводните финансови резултати на ревизирания за процесните периоди и са установили посочените допълнителни задължения за корпоративен данък. Преобразуването е формирано от неотчетени приходи от продажби и апорти на недвижими имоти в жилищна група „Южен парк“, блок 52 и блок 53, от непризнати разходи за доставки, свързани с гориво и ремонт на автомобили, от непризнати разходи за амортизации, от установени увеличения и намаления на запасите от готова продукция на дружеството, от некоректно отразяване на балансовите стойности на продадените и апортирани активи, от непризнати разходи за СМР и строителни материали, както и получени приходи във връзка с авансови плащания. В хода на съдебното производство е проведена съдебно компютърно-техническа експертиза (СКТЕ), заключението по която не е оспорено от страните и е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Позовавайки се на същото, първостепенният съд е приел, че към датите на издаване на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА в първоначалната, а и в повторната ревизия, техните издатели са разполагали с валидно квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис (КУКЕП). Поради това е счел за неоснователно възражението на дружеството за нищожност на оспорения РА. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е достигнал до заключението, че оспореният РА е издаден от компетентни органи, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и правилно приложения на материалния закон. В частност, решаващият състав е достигнал до извода, че всички процесуални и установителни актове в първоначалното и повторното ревизионно производство са връчени на посочения от ревизирания официален електронен адрес за кореспонденция, а всички извършени без представителна власт действия от неговия управител след обявяването на дружеството в несъстоятелност са потвърдени впоследствие от назначения синдик. По тези съображения е счел, че в хода на ревизионните производства не са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обуславящи заключение за твърдяната от „Инженерконсулт“ ООД нищожност на обжалвания РА. При преценката на материалната законосъобразност на обжалвания РА първоинстанционният съд изцяло е възприел доводите на приходните органи, обуславящи установяването на допълнителни задължения по ЗДДС, както и преобразуването на счетоводните финансови резултати на ревизираното дружество за данъчни периоди 2013-2017 г. по ЗКПО и допълнително определените КД и лихви, в резултат на което е достигнал до извода, че оспореният РА е законосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. като краен резултат, но е необходимо допълване на изложените от първостепенния съд мотиви. Основателно касаторът поддържа, че решаващият състав е пропуснал да съобрази отговора на експерта по СКТЕ, че всички издадени преди 03.04.2019г. електронни документи, в т.ч. и ЗВР № Р - 22221018006836 -020-001/09.11.2018г., не са валидирани с квалифицирано удостоверение за електронен подпис от страна на доставчика на удостоверителни услуги „Борика“ АД. От една страна съдът е посочил, че кредитира заключението на вещото лице в неговата цялост, но от друга страна при преценката относно надлежното възлагане на първоначалното ревизионно производство той е игнорирал същото в горепосочената му част, в резултат на което е достигнал до необосновани правни изводи. По аргумент от чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ) „Електронен документ“ е този по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.), наричан по-нататък "Регламент (ЕС) № 910/2014" (ал. 1), като "Писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ, съдържащ електронно изявление". (ал. 2). Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Квалифициран електронен подпис (КЕП) е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16 и има значението на саморъчен подпис - чл. 13, ал. 3 и ал. 4 от ЗЕДЕУУ. Според изискването на чл. 16, ал. 1, т. 1 от ЗЕДЕУУ, КЕП трябва да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за КЕП, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава удостоверение по писмено искане на автора посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията - чл. 25, ал. 1 и ал. 5 от ЗЕДЕУУ. Според съдържащите се в чл. 3, т. 12 и т. 15 от Регламент (ЕО) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО дефиниции, "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи, а "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I на Регламента. Правното значение на валидацията на електронния подпис е посочено в чл. 32 от Регламент 910/2014, като т. 1 създава законова презумпция, че валидацията потвърждава наличието на квалифицирано удостоверение за електронен подпис, отговарящо на приложение едно към момента на подписването; квалифицираното удостоверение е издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и е било валидно към момента на подписването; данните за валидиране на подписа съответстват на данните, предоставени от доверяващата се страна; уникалният набор от данни, представляващи титуляра на електронния подпис в удостоверението, е надлежно предаден на доверяващата се страна; електронния подпис е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис; целостта на подписаните данни не е застрашена и изискванията по чл. 26 са били изпълнени към момента на подписването. Следователно, с извършването на надлежна валидация на електронния подпис се установяват всички предпоставки на чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 до доказване на противното. От така очертаната нормативна уредба, както и от тълкуванията на разпоредбите на Регламент № 910/2014 г., дадени с Решението от 20.10.2022 г. на СЕС по дело С-362/21 следва, че при преценката на действителността на издадения в първоначалното производство РА, първостепенният съд не е съобразил, че е длъжен да провери дали са изпълнени всички кумулативни условия, предвидени в член 3, точка 12 от цитирания общностен акт. Доколкото "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи, то СЕС е разяснил, че следва да бъдат доказани и трите елемента на определението. В случая, експертът по приетата и кредитирана СКТЕ изрично в обясненията си в о.с.з. е посочил, че всички електронни документи по административната преписка на първоначалната ревизия, издадени до 03.04.2019г., не се основават на квалифицирано удостоверение за електронни подписи от страна на доставчика. Уточнил е, че „Борика“ АД преминава одит по eIDAS на 03.04.2019 г. и от този момент нататък то придобива качеството на „доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги“. В допълнение е изтъкнал, че подписът, положен от Е. Станкова в ЗВР от 09.11.2018 г., в качеството ѝ на орган, възложил ревизията, не се валидира в системата за електронно валидиране на електронни подписи https://evalidation.epov.bg/ и няма положен електронен времеви печат (TimeStamp). При тези отговори на експерта, основани на специални знания, с които съдът не разполага, решаващият състав е следвало да приеме, че не е извършена надлежна валидация на електронния подпис, положен на първоначалната ЗВР, а от тук, че не се установени всички предпоставки по чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 до доказване на противното. Тъй като тази презумпция е оборена, то се налага извод, че коментираната ЗВР не е подписана. От тук следва, че първоначалното ревизионно производство не е надлежно образувано със ЗВР, подписана с квалифициран електронен подпис, респективно, че с нея не са определени по законоустановения ред предметът и обхватът на първата ревизия. При липсата на издадена ЗВР поради неподписване на същата, то липсва както орган, възложил ревизията, така и определен от него ръководител на ревизията. В тази хипотеза, ВАС трайно приема, че неподписаната ЗВР обуславя извод за недопустимост на цялото първоначално ревизионно производство, а от тук и за нищожност на издадения в неговите рамки ревизионен акт. /така и Решение № 5975 от 04.06.2025 г. по адм. д. № 3624/2025 г., І отд. на ВАС, Решение № 4138 от 19.04.2023 г. по адм. д. № 4137/2021 г. по описа на ВАС, I отд., Решение № 6396 от 14.06.2023 г. по адм. д. № 9551/2022 г., І отд. на ВАС, Решение № 11747 от 29.11.2023 г. по адм. д. № 5215/2023 Г., І отд. на ВАС и Решение № 2427 от 29.02.2024 г. по адм. д. № 9761/2023 г., I отд. на ВАС/. В тази връзка следва да се посочи, че формираният извод за ненаджлежно образуване на първоначалната ревизия не рефлектира върху действителността на процесния РА и върху правилността на заключението на първостепенния съд за неговата валидност по следните съображения: Действително, ВАС е единен в становището си, че при отмяна на ревизионния акт от решаващия орган при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК и връщане на преписката на органа за възлагане на повторна ревизия, не започва нова ревизия, а се възобновява висящността на производството по издаване на ревизионен акт. Това разбиране обаче се отнася до хипотези, при които първоначалната ревизирания е надлежно образувана, поради което е налице „висящо производство“ по смисъла на § 35, ал. 1 от ПЗР ДОПК. При неподписана ЗВР, издаването й не поражда правни последици, поради което не е налице надлежно образувано ревизионно производство, респективно „висящо“ такова, което да се продължи с повторното. Именно поради това нищожността на РА в първоначалната ненадлежно образувана ревизия не рефлектира върху действителността на процесното производство. То е образувано със самостоятелна ЗВР № Р- 22002221002744 от 12.05.2021г., издадена от орган по приходите по чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК, която съгласно отговорите на вещото лице е подписана с квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014, както са подписани ЗИЗВР, РД и РА. С тази ЗВР надлежно е образувано по законоустановения ред процесното ревизионно производство, което в случая се явява първоначално поради липсата на предходно висящо такова, с оглед на което наведените от дружеството в тази връзка доводи са неоснователни. Идентичен краен извод следва и относно поддържаната от касатора нищожност на оспорения РА поради допуснати съществени нарушения на административно- производствените правила, свързани с обстоятелството, че съобщенията в процесното ревизионно производство са връчени на лице с отпаднала представителна власт поради обявяването на дружеството в несъстоятелност. В този аспект следва да се посочи, че нищожността е една от формите на незаконосъобразност на административния акт. Доколкото в АПК не съществуват изрично формулирани основания за нищожност на административните актове, теорията и съдебната практика са възприели критерия, че такива са само особено съществените нарушения - т.е. порокът е толкова тежък, че прави невъзможно и недопустимо оставането на административния акт в правната действителност. Нищожен е само този акт, който е засегнат от толкова съществен порок, че актът изначално, от момента на издаването му не поражда правните последици, към които е насочен. По- конкретно, при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, същите биха могли да са основания за нищожност на акта само, ако са толкова сериозни, че нарушението е довело до липса на волеизявление. Другите процесуални нарушения, макар и квалифицирани като съществени, са основание за отмяна, но не и за недействителност на оспорения акт. От гореизложеното следва, че сами по себе си нарушенията при връчване на съобщенията в рамките на административното производство, включително и в случаите, при които това е довело до нарушение на правото на защита на неговия адресат и на принципа на обективност са единствено основание за отмяна, но не и за нищожност на издададения административен акт. В случая не е спорно, че ревизираното лице е реализирало своята защита в пълен обем, като е упражнило правото си на оспорване по законоустановения ред при обсъждане на всички негови възражения и доводи, което е гаранция за спазването на принципа на обективност. Наред с това, всички съобщения в процесното ревизионно производство, включително ЗВР, Уведомлението по чл. 124 ДОПК, РД и РА са му връчени по електронен път на декларирания от него електронен адрес за получаване на съобщения •••@•••. По аргумент от чл. 29, ал. 1 вр. с чл. 33 ДОПК връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта. Разпоредбата на чл. 29, ал. 4 ДОПК сочи, че съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс или с електронно съобщение при използване на квалифициран електронен подпис на органа по приходите. Нормата на чл. 28, ал. 2 ДОПК предвижда, че всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения. Именно такъв адрес е посочил пред приходните органи ревизираният и точно на него са изпратени актовете, документите и книжата, издадени в процесното ревизионно производство. Ирелевантно за дължимата преценка е обстоятелството, че адресираните до дружеството съобщения са получени от Т. С., чиято представителна власт като управител е прекратена, тъй като разпоредбата на чл. 29, ал.1 ДОПК регламентира връчване на съобщенията да се извършва на адреса за кореспонденция на субекта, но не предвижда изискване тези съобщения да са получени от конкретното физическо лице, което е негов законен представител към момента на връчването. Още повече, както е изтъкнал и първостепенният съд, действията на С. са потвърдени от впоследствие назначения синдик на дружеството, което е допълнителен аргумент, че правото му на защита не е нарушено поради осуетяване на възможността за пълноценното му упражняване. Изложеното сочи, че в хода на процесното ревизионно производство не са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, които да са толкова значими, че да рефлектират върху действителността на оспорения РА, с оглед на което правомерно първоинстанционният съд е приел, че наведените от дружеството в тази връзка възражения са неоснователни. Като е достигнал до извода, че издаденият РА не страда от пороци, които да обуславят извод за неговата нищожност, АССГ е постановил правилно в тази му част. Относно съответствието на решението с материалния закон в касационната жалба липсват каквито и да е доводи, а осъществената от настоящия състав на основание чл. 218, ал.2 АПК проверка, в обхвата на която не се включва същественото нарушение на административнопроизводствените правила, сочи към правилност на изводите на съда за липса на нарушение на приложимите материалноправни норми на ЗКПО и ЗДДС. Гореизложеното налага извод, че атакуваният съдебен акт не страда от заявените касационни пороци, поради което следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 220 евро. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение