Решение № 1731 от 8.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4729/2017 г.

Решение № 1731 от 8.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4729/2017 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "ОДОП" Б., подадена чрез юрк. Тодорова, против решение № 292 от 23.02.2017 г., постановено по адм. д. № 322/2016 г. на Административен съд - Б., с което е отменен Ревизионен акт № Р-02000215002705-091-001/24.11.2015 г. издаден от Р. К. Т. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП гр. Б., възложил ревизията и П. М. М. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Б. - ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение № 23/29.01.2016 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП, като са присъдени в полза на "Стратег" ЕООД разноски по делото в размер на 1961 лева. Според касатора решението на Административен съд - гр. Б. е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в тази насока. Иска отмяна на първоинстанционното решение и вместо него постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди обжалвания ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - "Стратег" ЕООД, редовно призован, не се явява и не се представлява, не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е основателна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението Бургаският административен съд, е отменил Ревизионен акт № Р-02000215002705-091-001/24.11.2015 г., издаден от Р. К. Т. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП гр. Б., възложил ревизията и П. М. М. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Б. - ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение № 23/29.01.2016 г. на директор на Д "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП, с който на "СТРАТЕГ" ЕООД са установени следните задължения: корпоративен данък по ЗКПО за данъчните периоди от 01.01.2013 г. до 31.12.2013 г. в размер на главница 642,13 лева и лихва 127,21 лева и за данъчния период от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г. в размер на главница -475,92 лева и лихва 91,00 лева и ДДС данък върху добавената стойност за данъчните периоди: от 01.03.2014 г. до 31.03.2014 г. в размер на главница 6 505,09 лева и лихва 1 066,43 лева; от 01.04.2014 г. до 30.04.2014 г. в размер на главница 5 892,94 лева и лихва 916,87 лева; от 01.05.2015 г. до 31.05.2015 г. в размер на главница 6 696,09 лева и лихва 984,06 лева; от 01.06.2015 г. до 30.06.2015 г. в размер на главница 5 111,13 лева и лихва 708,45 лева; от 01.07.2015 г. до 31.07.2016 г. в размер на главница 5 717,11 лева и лихва 743,06 лева и от 01.08.2015 г. до 31.08.2015 г. в размер на главница 1 811,11 лева и лихва 219,75 лева. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органа по приходите за провеждане на ревизията по чл. 122 ДОПК. Описани са подробно и извършените процесуални действия по събиране на доказателства в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и вида и размера на установените данъчни задължения, а именно: Извършената на 05.08.2014 г. от органите по приходите проверка в търговския обект, стопанисван от "СТРАТЕГ" ЕООД, обективирани в ПИП сер. АА № 0143214. При проверката е установено, че в обекта - магазин за продажба на ядки, има регистрирано фискално устройство (ЕКАФП) с дистанционна връзка с НАП модел DАTECS DP 15 KL, с ИН на ФУ DT441284, ФП № 02441284, регистрационен номер на устройство 3527494. Установено е и наличието на компютърна конфигурация с инсталирана на нея компютърна програма "М. С. П.", която е свързана с ЕКАФП. Във връзка с така констатираното, проверяващите са пристъпили към обезпечаване на доказателства, като е съставен Протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства сер. АА № 0005931, в който са описани конкретните действия, а именно: след като е локализирана базата с данни, същата е архивирана във файл с име data. zip. На архивирания файл са изчислени контролни суми, след което файла е записан на служебна флаш памет. От своя страна, съдържанието на флаш паметта е записано на 3 броя финализирани оптични носителя тип CD, като на всяко от тях е отразен номера на ПИП и присъствалите лица. Проверяваното лице, чрез присъстващия представител - А. Н. Л. е било запознато със същността на контролните суми, като един брой от записаните CD е предоставен на присъствалия представител на дружеството. На 12.08.2015 г. в хода на образуваното ревизионно производство, екземпляр от оптичния носител (CD) е предоставен на ст. експерт в отдел "Информационни системи" при ТД на НАП Б. за разархивиране, за което специалиста е съставил протокол от същата дата. Извършена е съпоставка между данните от програмния продукт и отчетените продажби по ЕКАФП, като установените резултати са обобщени в таблица със следните колони: MESGOD - година, месец; Profit - сумата на отчетените продажби за месеца, установени по програмния продукт; OBOROT КА - сума на отчетените продажби от касовия апарат за месеца; RAZLIKA - сумите като разлика между отчетените по програмния продукт и продажбите по касовия апарат с дистанционна връзка с НАП. В резултат на така извършената съпоставка е установено, че е налице разлика в стойностите отчетени с ПП и тези по ЕКАФП. За периода от 06.04.2012 г. до 05.08.2014 г. органите по приходите са констатирали, че са регистрирани общо пет броя касови апарати, с дати на започване на работа, както следва: 06.04.2012 г., 08.03.2013 г., 22.04.2013 г., 14.10.2013 г. и 03.12.2013 г. Касовите апарати са регистрирани съответно на "Т. К." ООД, "Навитас енд Ко" ЕООД, "Слънце енд Ко" ЕООД, "Вихър енд Ко" ЕООД и последната дата е за регистрирания на "СТРАТЕГ" ЕООД касов апарат DАTECS DP-15 KL. Ревизиращите са приели, че информацията, че изброените дружества са осъществявали дейност в търговския обект с адрес в гр. Б., ул. "П. Я." ...., съответства на периодите, за които от ревизираното дружество са представени договори за наем на недвижим имот за същия обект във връзка с връчено ИПДПОЗЛ от 01.09.2015 г. В тази връзка, органът по приходите е анализирал само данните за периода от 03.12.2014 г. до 05.08.2014 г., за който период е приел, че продукта "М. С. П." е използван само от "СРАТЕГ" ЕООД. В хода проверката извършена на 05.08.2014 г. е направена контролна покупка на стойност 2,00 лв. (250гр. бирен фъстък), за която е бил издаден фискален бон от ЕКАФП. При анализ на данните в таблиците "C. B." и "Operations" е установено отразяване на извършената продажба в тях. С оглед на този факт е обоснован извод, че програмният продукт "М. С. П." е използван от ревизираното дружество за отчитане продажбите на стоки и информацията, съдържаща се в описаните таблици, представлява реално извършените продажби от дружеството. В обобщение на горните факти и обстоятелства, органът по приходите е обосновал извод, че констатираното съставлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи, поради което основата за облагане с КД и ДДС е определена по реда на чл. 122 от ДОПК, като съдът подробно в решението е описал начина на формирана на данъчната основа и съответните задължения за ДДС и КД. Съдът е приел, че издаденият ревизионен акт е незаконосъобразен. За да постанови този резултат, съдът е счел, че органът по приходите не е доказал въз основа на какви обективни данни е обосновал извод, че оборотът, отчетен в програмния продукт /ПП/ е действителен, а не този по ЕКАФП. В противоречие с разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК, ревизиращите са приели, че информацията, съдържаща се в програмния продукт "М. С. П.", е такава изхождаща от счетоводството на жалбоподателя. В тази връзка съдът се е позовал на заключението на ССЕ, според която в данните, съхранявани в архива на ПП липсват такива за конкретни артикули, количества и цени. Въз основа на извършен анализ, вещото лице е установило, че между данните от този ПП и счетоводството на дружеството липсва каквато и да е съпоставимост, а вещото лице по СТЕ е посочило, че данните, които се нанасят в него могат да бъдат манипулирани. Съдът е обосновал извод, че чрез приетите експертни заключения изцяло е оборена достоверността на данните, съхранявани в архива на този програмен продукт /ПП/. В подкрепа на тезата си съдът е посочил и обстоятелството, че въпросният ПП не е бил закупен от ревизираното дружество, а му е бил предоставен безвъзмездно. Анализът на архивираните данни е показал наличието на записи от 05.04.2012 г. - период значително предхождащ създаването и регистрирането на "СТРАТЕГ" ЕООД, като ревизиращите не са оборили и твърдението на дружеството, че процесният ПП не се използва единствено и само от това дружество. Според решаващия съд единствено от данните в компютърната програма, които според експертните заключения могат да бъдат манипулирани и по никакъв начин не кореспондират със счетоводството на дружеството е изведен необоснован извод, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. С нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК е въведена презумпция за вярност на фактическите констатации, която е приложима при наличие на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, като в тежест на органите по приходите е да установят основанието за определяне на данъчната основа, а именно да установят, че РЛ е реализирало приходи, които не е отчело, което задължение не е изпълнено. В случая не са ангажирани надлежни доказателства за действително укриване на приходи и извършване на неосчетоводени продажби, поради което условието, за да се ползват с доказателствена сила не е налице. На база на гореизложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт относно установените задължения по ЗДДС и по ЗКПО за съответните данъчни периоди. Решението е неправилно, постановено е в нарушение на материалния и процесуалния закон. От данните по делото е видно, че ревизията на "Стратег" ЕООД е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК след като според органите по приходите са били налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Формиран е извод, че дружеството не е отчитало в пълен размер оборотите от продажба на стоки, извършени в търговския обект в гр. Б., тъй като са констатирани различия между декларираните обороти отчетени от ЕКАФП и данните, съдържащи се в разпечатка на отчети на оператори от програмен продукт "Микроинвест склад про", които са събрани при извършена оперативна проверка на 05.08.2014 г. Фактическата обстановка по провеждане на ревизия, събраните доказателства, констатациите на приходния орган, възраженията на задълженото лице, начина на определяне на данъчната основа и вида и размерът на определените задължения са описани подробно в мотивите на първоинстанционното решение. Административният съд е приел, че констатациите на приходния орган за провеждане на ревизията по особения ред не намират подкрепа в събраните в хода на ревизията доказателства, а начинът на определяне на данъчната основа е определен на базата на предположения, а не на обективни данни, поради което съставеният ревизионен акт се явява незаконосъобразен. Настоящата инстанция намира тези изводи за неправилни, изградени в противоречие със събраните доказателства и при неправилно приложение на материалния закон. Необоснован е изводът на съда, че чрез приетите експертни заключения изцяло е оборена достоверността на данните, съхранявани в архива на ПП "Микроинвест склад про". Снетите данни от този ПП, върху които са изградени констатациите в РА/РД, не са манипулирани и са идентични с онези, обект на изследване от самото вещо лице. Независимо от факта, че принципно базата данни може да бъде редактирана, което е потвърдено и от експертизата, записите, които са изследвани и взети предвид при формиране на изводите в РА/РД, са хронологично последователни, с непрекъсната номерация и безспорно касаят извършени продажби. В една от главните таблици на "Микроинвест склад про" таблица "Operations", където по принцип се отразяват три вида операции - доставки, продажби и неутрални, има пълна последователност на операциите за периода, като същевременно записите за продажби в нея напълно съответстват по стойност на записите за продажби по код 8, отразени в друга таблица на същия ПП -таблица "C. B.". Този факт напълно опровергава тезата, възприета от съда, че има вероятност изследваната информация за периода относно продажбите на "Стратег" ЕООД да е непълна или променена. Въвеждането на корекции в данните относно продажбите би довело до несъответствия в сумите в различните таблици, или до нарушения в последователността на записите, което в случая не е така - относно доставките и продажбите е налице пълна хронология за изследвания период, както и сумарно съответствие на записите от един и същ вид /в случая продажбите/, записани в различни таблици на ПП. Действително, установено е, че има изтрити записи - над 150 хиляди на брой, но само в таблицата "ECRRECEIPTS" /Протокол № 0421013/12.08.2015 г./, която съдържа информация за издадените фискални бонове. Този факт обаче не рефлектира върху констатациите в РА/РД, доколкото при определянето на допълнителните задължения за данъци ревизиращият екип е взел предвид сумите, които са отчетени като оборот от касовия апарат на дружеството чрез дистанционната връзка с НАП за съответния ревизиран период. В подкрепа на тезата си за незаконосъобразност на РА съдът се е позовал и на обстоятелството, че при извършена контролна покупка в търговския обект на "Стратег" ЕООД на 05.08.2014 г. на стойност 2 лв. същата е била надлежно отчетена от ЕКАФП и за нея е бил издаден фискален бон. С така извършената покупка пряко е доказана връзката между записите в базата данни на ПП и касовия апарат на лицето, независимо от заявеното от вещото лице, че в ПП не се съдържат данни за номер на ФП. Наред с това при анализа на данните в таблиците "C. B." и "Operations" е установено, че извършената продажба е отразена и в двете, което доказва пряката връзка между използвания софтуерен продукт "Микроинвест склад про" и отчитането на продажбите от търговската дейност, развивана в обекта на "Стратег" ЕООД, т. е. използват се съвместно. Обстоятелството, че за извършената контролна покупка в търговския обект в случая е издаден касов бон не означава, че във всички останали случаи това е сторено. Необоснован е изводът на съда, че по делото не са ангажирани от страна на приходната администрация доказателства, оборващи твърдението на РЛ, че процесният ПП не се използва единствено и само от него. В подкрепа на това твърдение съдът сочи представените договори за предоставяне на услуга от 01.12.2013 г. и 01.08.2014 г. сключени от "СТРАТЕГ" ЕООД, като възложител, и съответно "ВИХЪР ЕНД КО" ЕООД и "СЛЪНЦЕ ЕНД КО" ЕООД, като изпълнители. Съгласно тези договори /л. 112-114/ на изпълнителите е възложено да извършват търговска дейност на фирма "Стратег" в магазин за продажба на ядки, находящ се в гр. Б., ул. "П. Яворов" № 1, като същите са поели задължение да приемат парични суми от извършените продажби, да връщат ресто и да издават касови бележки и фактури от името на възложителя. Съдът е отбелязал, че в тези договори липсва възлагане, съответно поемане на задължение за опериране с ПП "М. С. П." и въвеждане на каквато и да е информация в него. Въз основа на горепосочените договори обаче може да се направи несъмнен извод, че изпълнителите /които са свързани лица със "Стратег" ЕООД/, са извършвали търговска дейност в обекта на РЛ за негова сметка, като възложителят е осигурявал необходимите материали и консумативи, както и всички необходими условия за безпрепятствено извършване на продажбите и обслужване на клиентите в търговския обект. Съгласно чл. 6 от договорите изпълнителят е задължен ежедневно да отчита и предавана възложителя събрания оборот от извършените продажби, след приключване на работния ден. Действително софтуерът, използван в търговския обект, е закупен /с фактура № 0000203636/29.03.2012 г./ от "Торнадо комерс" ООД - друго свързано със "Стратег" ЕООД лице, като в последствие това ползване не е било изрично уговорено в договор за наем. В тази връзка следва да се посочи, че в хода на ревизията от таблица "ECRRECEIPTS" е установено, че през периода 06.04.2012 г. - 05.08.2014 г. са били регистрирани пет броя касови апарати, с различни дати на започване на работа, които са регистрирани на "Т. К." ООД, "Навитас енд Ко" ЕООД, "Слънце енд Ко" ЕООД, "Вихър енд Ко" ЕООД и "Стратег" ЕООД, като собствениците на капитала и управителите на изброените дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДОПК. Обратно на приетото в решението, доказателствата по делото сочат, че в нито един момент ползването на ПП не е било едновременно, като определените задължения на "Стратег" ЕООД касаят доставки, извършени само след 03.12.2013 г., но не и за предходни периоди. Практически е невъзможно едновременното използване на продукта от две лица, а ревизираното лице не прави подобни твърдения. Основателни са оплакванията в жалбата, че в хода на ревизията е установено несъответствие между счетоводните записвания на ревизираното лице и данните в използвания ПП. Посоченото от решаващия съд относно това на какви изисквания следва да отговаря ревизионния акт, така че констатациите му да се ползват с обвързващата сила на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, по същество е вярно. Но не е основателно твърдението, че процесният ревизионен акт страда от такива пороци, които изключват обвързващото действие на презумпцията. По изложеното по-горе следва да бъде прието, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - укрити приходи, даваща основания за провеждане на ревизия по особения ред. Приходният орган е определил данъчната основа при използване на критерии, посочени в чл. 122, ал. 2 ДОПК, на база на доказателства, събрани в хода на ревизията и изхождащи от самото ревизирано лице. От страна на последното не са ангажирани доказателства, опровергаващи тези констатации. Посоченото от решаващия съд относно липсата на доказателства, че дружеството е получател на доставки по неосчетоводени фактури е обстоятелство неотносимо към конкретния правен спор. Константна е съдебната практика, че чрез критериите, посочени в чл. 122, ал. 2 ДОПК, приходният орган определя данъчна основа, която в максимална степен да е близо до тази данъчна основа, която би била налице при отсъствие на някоя от хипотезите по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Доколкото наличието на някоя от последните се дължи на поведението на задълженото лице, негова е тежестта да опровергае констатациите на приходния орган. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че от данните събрани в хода на ревизията приходният орган е приел правилно, че спрямо ревизираното дружество "Стратег" ЕООД е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, като констатациите в тази насока, в това число начина на определяне на данъчната основа и видът и размерът на определените данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО, не са опровергани от задълженото лице. Като е приел обратното Административен съд - е постановил неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено изцяло и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството като неоснователна. С оглед изхода на спора ответникът следва да бъде осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - Б. юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер - 2857,23 лв., от които 1632,70 лв. за производството пред АСБ, определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. /при материален интерес 36756,51 лв./, а за касационното - сумата от 1224,53 лв., определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1/2004 г. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,