Решение № 1549 от 11.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 193/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /"ОДОП"/- гр. София при Централно управление на Национална агенция по приходите /ЦУ на НАП/, чрез процесуален представител против Решение № 38380/18.11.2025г., постановено по адм. дело № 12754/2024г. на Административен съд София - град, с което е по жалба на "Макс Ер Консулт" ЕООД е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221722002035-091-001/23.02.2023г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение № 785/12.06.2023г. на директора на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС поради отказан данъчен кредит по фактури издадени от „Елит Експрес“ ЕООД, „Матаро“ ЕООД, „Кроли М“ ЕООД, „Габомекс“ ЕООД и „Ти Ес Ти Груп“ ЕООД в общ размер на 37 035.55лв. главница и 6 568.76лв. лихви за забава и задължения за корпоративен данък за 2020г. и 2021г. в общ размер на 7 460.78лв. главница и 1 085.38лв. лихви за забава.

Касаторът оспорва първоинстанционното съдебно решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Излагат доводи, че са представени писмени доказателства касаещи фактурираните услуги, но съдът безкритично е възприел тези доказателства без да им извърши цялостна проверка, като от представените така писмени доказателства не се установява реалното изпълнение, а само наличието на облигационна връзка между страните. В частта по ЗКПО РЛ не е доказало документалната обоснованост на реализираните разходи по издадените фактури. По подробно изложени в жалбата доводи се моли за отмяна на съдебното решение и за отхвърляне жалбата на дружеството срещу процесния РА. Претендират се разноски за всяка една от съдебните инстанции.

Ответната страна - "Макс Ер Консулт" ЕООД чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба като неоснователна и моли съда да остави в сила оспореното решение като правилно. Претендира разноски за касационна инстанция.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Производството е второ касационно, след като с решение № 13607/16.12.2024г., постановено по адм. дело № 8355/2024г. на ВАС, първо отделение е отменено решение № 12994/26.07.2024г., постановено по адм. дело № 6993/2023г. на АССГ, с което е отменен процесния РА и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав. В мотивите си ВАС е посочил, че при новото разглеждане на спора следва първоинстанционния съд да обсъди по-отделно всяка една доставка, да обсъди становищата и на двете страни и въз основа на установените факти и обстоятелства да постанови своя съдебен акт.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София –град е бил РА № Р-22221722002035-091-001/23.02.2023г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение № 785/12.06.2023г. на директора на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС поради отказан данъчен кредит по фактури издадени от „Елит Експрес“ ЕООД, „Матаро“ ЕООД, „Кроли М“ ЕООД, „Габомекс“ ЕООД и „Ти Ес Ти Груп“ ЕООД в общ размер на 37 035.55лв. главница и 6 568.76лв. лихви за забава и задължения за корпоративен данък за 2020г. и 2021г. в общ размер на 7 460.78лв. главница и 1 085.38лв. лихви за забава.

От фактическа страна е установено, че на РЛ са издадени фактури от петима доставчика, като е извършена проверка относно основанията за издаването им.

1. По отношение доставките на „Елит Експрес“ ЕООД се установява че през данъчен период декември 2021г. доставчика е издал 7бр. фактури на РЛ с предмет „по договор“. Фактурите не са били отразени в дневника за продажби, нито са представени от доставчика копия на фактурите и придружаващи ги документи. От страна на РЛ са представени договор от 01.12.2021г. за доставка на стъклопакет, с посочване, че възнаграждението се заплаща от възложителя съгласно акт 19 или акт за приемане на доставката. Към всяка една от издадените фактури са представени приемо-предавателни протоколи за установяване на извършените и подлежащи на заплащане натурални видове СМР.

Данъчния орган е констатирал, че относно осчетоводяването на декларираните разходи от получените услуги, те на са били отнесени като разход точно закупени „стъклопакети“, както и, че не са представени доказателства за транспортиране на стоките и касави бонове за извършени разплащания. Прието е, че липсва реалност на извършените услуги и е отказано право на ДК по тези фактури.

2. По отношение „Матаро“ ЕООД е установено издаване на 2бр. фактури през юли 2020г. на РЛ с предмет „технически контрол“. Доставчика е представил договор за извършване на технически услуги от 08.02.2020г., заверени копия на фактурите, приемо-предавателни протоколи, както и декларация от управителя на дружеството, че е извършвало услуги на РЛ по технически контрол на негов обект. По силата на договора „Матаро“ ЕООД е следвало да извърши технически контрол на обекти на Възложителя – проверка на всечки необходими строителни книжа, периодичен контрол по изпълнението на строежа и недопускане на съществени отклонения от одобрените проекти, като стойността се определя съгласно изразходваното време за всеки един отделен обект и се заплаща след завършване на технически контрол за всеки обект. Данъчните органи са установили, че нито в договора, нито в приемо-предавателните протоколи са посочени конкретни обекти на които да се извършват услугите. Тези обекти са били посочени от РЛ. Липсват данни за извършени плащания, както и в представената отчетност от РЛ няма заведена аналитичност по обекти. Въз основа на това е прието, че не са извършвани реални доставки на услуги по издадени от „Матаро“ ЕООД фактури и е отказано право на ДК по тях.

3. По отношение „Кроли М“ ЕООД се установява издаване на 2бр. фактури към РЛ с предмет „услуга“. Доставчика не е представил исканите документи удостоверяващи издаването на процесните фактури. От страна на РЛ са представени заверени копия на фактурите, договор от 09.01.2020г., приемо-предавателни протоколи и трудов договор. Предмет на договора е извършване на технически контрол на обикти на възложителя; стойността е съгласно изразходваното време за всеки отделен обект; стойността на възнаграждението се заплаща след завършване на технически контрол за всеки съответен обект срещу издадена фактура.

Ревизиращия орган отново е установил, че нито в договора, нито в приемо-предавателните протоколи са посочени конкретните обекти на които са извършени услугите, както и кога е започнало строителството на обекта и кога е завършено. В протоколите не са описани конкретните дейности, които са извършени. Тези обекти са посочени от РЛ. Посочено е, че заплащането е ставало в брой, което е отразено в счетоводството и на РЛ и на доставчика. В представената от РЛ счетоводна отчетност няма заведена аналитичност по обекти. Въз основа на това е прието, че не са извършвани реални доставки на услуги по издадени от „Кроли М“ ЕООД фактури и е отказано право на ДК по тях.

4. По отношение доставки от „Габомекс“ ЕООД се установява издаване на 5бр. фактури с предмет „по договор“. Доставчика не е представил исканите документи във връзка с издадените фактури, такива са представени от РЛ – копие на фактурите и приемо-предавателни протоколи и фискални бонове. За процесния период доставчика декларира закупуване на стоки от „Елит Експрес“ ЕООД пряк доставчик на РЛ, което е подавало СД по ЗДДС с нулева стойност т.е. липсват данни за произхода на стоката. РЛ декларира, че е извършило транспорт с нает лек автомобил, като липсват представени доказателства в тази насока. Установено е наличие на фискални бонове, но нямало отбелязвани данни за плащания в Z-отчета от ЕКАФП. Прието е че липсват данни за реалност на доставката на фактурираните стоки и е отказано право на ДК по тях.

5. По отношение доставките от „Ти Ес Ти Груп“ ЕООД се установява издаването на 4бр. фактури към РЛ с предмет „геодезически услуги“, „услуги конструктивно обследване“, „консултантси услуги“ и „технически контрол“. Доставчика представил заверени копия на фактурите и на сключените договори от 08.07., 16.07., 20.07. и 21.07 2019г. и на приемо-предавателни протоколи. Установено е, че предмет на договорите са услуги – геодезическо заснемане на парцели, сгради, линейни обекти; конструктивно обследване на сгради за установяване на техническите характеристики, изградени по индустриален способ; консултантски услуги, относно архитектурни детайли; технически контрол на обекти, посочени от възложителя. Доставчика е дал писмени обяснения в които е посочил, че е извършил фактурираните услуги. Относно кадровата обезпеченост доставчика е представил справка за актуално състояние на действащите трудови договори, като е имал наети по договор 8 лица. Не е посочено кои точно лице са извършили услугите. Към приемо-предавателните протоколи не са били приложени изготвени експертни доклади, макар че това било изрично уговорено.

При горните данни ревизиращите приели, че не са представени доказателства за извършени реални доставки на фактурираните услуги и правото на ДК по тях е отказано.

За 2020г. и 2021г. ревизиращия екип с оглед констатациите в частта по ЗДДС са приели, че са налице основания за преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО във връзка с непризнаване на разходите, отразени по дебита на сметка 602 „разходи за външни услуги“ по издадените на РЛ фактури от посочените по-горе доставчици.

При предходното разглеждане на спора АССГ е назначил ССЕ от чието заключение се установява, че РЛ е водило двустранна форма на счетоводни записвания и са прилагани изискванията на националния стандарт за финансови отчети за малки и средни предприятия; РЛ е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан и съгласно изискванията и принципите на счетоводството; след извършена проверка на счетоводството на РЛ се дава заключение, че процесните фактури са включени в счетоводен регистър на дружеството, където са извършени счетоводни записвания – дебит сметка 602 „разходи за външни услуги“ кредит сметка 401 „доставчици“; в.л. е описало всички документи придружаващи съответните фактури издадени от 5-мата доставчика и е установила съответствие между описаните видове услуги по фактурите с тези, представени за последваща реализация.

При тази фактическа обстановка, за да постанови решението си административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановения срок и в предвидената писмена форма. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е приел следното:

След анализ на приобщените в хода на ревизионното производство доказателства, административният съд е приел, че незаконосъобразно с оспорения РА не е признато правото на данъчен кредит по спорните фактури, като изводите за липса на доставка са неправилни и необосновани. Незаконосъобразен е и акта в частта по ЗКПО.

АССГ е посочил, че в конкретния случай са събрани доказателства за реалност на процесните доставки, като при липса на изрична нормативна уредба, която да изисква наличие на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, следва всички събрани по делото доказателства да бъдат преценени в своята съвкупност.

Прието е, че РЛ освен издадените фактури е представило договори във връзка, с които са издадени, протоколи за установяване на извършени услуги, в които те са описани; в счетоводните документи на РЛ са налице данни и за обектите, на които са извършени услугите; договорите и протоколите съдържат данни относно извършените доставки; налице са доказателства за плащане по фактурите.

Според съда установените нередности при доставчиците не водят до извод за липса на реалност на фактурираните услуги, като се позовава на трайната практика на ВАС и СЕС по подобен вид дела. Установено е и последващата реализация на услугите, видно от заключението на ССЕ.

С оглед на горното е прието, че с РА незаконосъобразно е отказано право на ДК по издадените фактури.

В частта по ЗКПО, с оглед установяванията свързани с реалното предоставяне на фактурираните услуги, първоинстанционния съд е достигнал до извод, че акта следва да се отмени, тъй като е налице документална обоснованост на извършените разходи.

Прието е за незаконосъобразен и РА в частта за задължения по ЗКПО във връзка с констатирано начисляване на лихва по 13бр. договори за заем. Според съда от писмените доказателства се установява, че сумите за лихви са начислени, но не са платени т.е. не е налице приход, а от там и основание за увеличаване на финансовия резултат.

Решението е правилно.

Не са налице соченото основание допускане на съществени съдопроизводствени нарушения, тъй като при разглеждане на спора първоинстанционния съд е изпълнил дадените му указания от ВАС при отмяна на предходния съдебен акт, като е подложил на преценка и анализ както по-отделно всички събрани доказателства, така и в тяхната цялост, вкл. и във обвръзка със ССЕ по отношение на всеки един от доставчиците. Съдът е изяснил спора от фактическа страна и е установил фактите, релевантни за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит, обсъдил е доказателствата по делото като обосновано е приел, че ревизиращите орган незаконосъобразно са отказали приспадане на данъчен кредит по процесните фактури.

Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС, което правилно е съобразено от административния съд. Също така е необходимо доставката да бъде извършена именно от посочения в данъчния документ доставчик. Получателят на доставката, от своя страна, е този, който следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на чл. 170, ал. 1 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции.

Съдът подробно и конкретно е обсъдил всички събрани доказателства и в резултат на техния анализ поотделно и в съвкупност е достигнал до правилен извод, че съобразно тях като кореспондиращи помежду се установява реално извършване на фактурираните доставки. Правилно съдът е приел, че към издадените фактури са представени договори с конкретни предмети, описани подробно в тях и приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи начина на приемане на договорените услуги, като е налице идентитет между посочените в договорите услуги и в приемо-предавателните протоколи. Тези макар и частни свидетелстващи документи не са оборени от данъчната администрация и удостоверяват изпълнението на поетите договорени ангажименти между РЛ и неговите доставчици. Правилно е съобразено от административният съд, че са налице достатъчно доказателства доказващи реалното извършване на доставките от дружествата „Елит Експрес“ ЕООД, „Матаро“ ЕООД, „“Кроли М“ ЕООД, „Габомекс“ ЕООД и „Ти Ес Ти Груп“ ЕООД. В подкрепа на изложеното е и заключението на вещото лице по ССЕ, съгласно което е установено, че процесните фактури са осчетоводени при ревизираното лице, включени са в дневниците за покупки и в СД по ЗДДС, както и че са налице разплащания по фактурите. Правилно първоинстанционният съд се е мотивирал и с обстоятелството, че по делото са налице и достатъчно подробно описани от експертизата доказателства за последваща реализация на доставените услуги.

Следва да се посочи, че трайната и последователна практиката на СЕС и даденото с нея тълкуване на Директива 112/2006/ЕО не допуска добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Съгласно тълкуването на СЕС липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но само тогава, когато е доказана реалността на преките доставки. В случая тя е спорна, а фактическата преценка за осъществяването на този факт, според съдебната практика на СЕС, в съответствие с принципа на национална процесуална автономия, е в компетентността на националната юрисдикция, която следва да извърши тази преценка съобразно националните правила за доказване (решение на СЕС по дело С-285/11). В случая крайният извод за наличие на реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е формиран с оглед съвкупната преценка и анализ на доказателствата, като същевременно липсва доказаност, че лицето е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама, поради което не следва да бъде санкционирано с отказ правото на данъчен кредит заради неизрядности на своите доставчици и на предходните по веригата, за които не би могло да му бъде вменявана отговорност.

В частта по ЗКПО.

Като се имат предвид мотивите, изложени от настоящия съдебен състав на касационната инстанция в частта по ЗДДС, следва да се приеме, че правилно съдът е приел, че при наличие на доказана реалност на доставките, не са обстоятелства за увеличението на финансовия резултат чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО с данъчните основи по доставките от „Елит Експрес“ ЕООД, „Матаро“ ЕООД, „“Кроли М“ ЕООД, „Габомекс“ ЕООД и „Ти Ес Ти Груп“ ЕООД.

По отношение промяна на данъчния резултат на дружеството по ЗКПО във връзка с констатирани начислени лихви по 13бр. договори за заем, се установява от счетоводните документи на РЛ, че тези лихви само са били начислени но не са били платени т.е. те все още са дължими. При това установяване правилно АССГ е приело, че липсва приход, а от там и липсва основание за увеличаване на финансовия резултат с оглед нормите на чл. 18, чл. 19 и чл. 22 от ЗКПО.

С оглед на гореизложеното касационната инстанция счита, че при правилно установена фактическа обстановка първоинстанционният съд е достигнал до обосновани и съответни на материалния закон изводи.

С оглед горното на ответника по касация се дължат разноски но само за пред касационната инстанция, тъй като другите търсени разноски са му били присъдени от първоинстанционния съд. Предвид представения списък по чл. 80 от ГПК /л. 18/ се следва разноски от 3 000 евро.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение