Решение № 1200 от 31.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12508/2015 г.

Решение № 1200 от 31.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12508/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на И. Б. Т. от гр. В. против решение № 1334 от 09.09.2015 г. на Административен съд Б. (АСБ) по адм. дело № 188/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против ревизионен акт № 031401581/04.08.2014 г. на органи по приходите при ТД - на НАП В., поправен с ревизионен акт за поправка на РА № П-0300014043258-ОРП-01/24.10.2014 г., потвърден с решение № 315/13.11.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП, с който РА на И. Т. са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. - 8424,60 лева главница и 5910,62 лева лихва и за данъчен период 2008 г. - 1748,54 лева главница и 963,04 лева лихва. Касаторът оспорва решението, като необосновано и постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че неправилно не са възприети от съда доказателствата за получени от ревизираното лице парични средства, както и че е изтекла давността за образувано на ревизионно производство. Изтъква, че превишението на разходите над приходите е установено не на годишна база, а към определени дати. Касаторът моли решението да бъде отменено и претендира разноски. В допълнителна молба излага нови съображения за нищожност на РА. Ответникът по касация - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. на взема становище. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок, процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. С оспорения пред Административен съд гр. Б. РА в тежест на ревизираното лице са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. - 8424,60 лева главница и 5 910,62 лева лихва и за данъчен период 2008 г. - 1 748,54 лева главница и 963,04 лева лихва. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - наличие на укрити доходи/приходи и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Облагането по посочения ред за 2007 г. и 2008 г. е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства, съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Взети са предвид установените и статистически разходи на ревизираното лице и реално получените от него приходи на база годишен период. За да постанови спорното решение в обжалваната част, съдът е приел за недоказани твърденията на ревизираното лице относно получени парични средства от трето лице. Първоинстанционното решение е правилно в частта относно облагането за 2007 г. и неправилно в частта за 2008 г. Неоснователни са наведените за пръв път пред касационната инстанция доводи за нищожност на ревизионния акт, с твърдения, че липсват доказателства за командироване на едно от лицата, извършили ревизията. В случая е налице хипотезата на чл. 7, ал. 3 ДОПК, като заместник изпълнителният директор на НАП, като горестоящ орган е иззел разглеждането и решаването на въпроса от компетентния орган по приходите, предвид обстоятелството, че ревизираното лице е работило в ТД на НАП В. и са били налице основания за отвод. Ето защо правомощията по извършване на ревизията са били възложени на друг орган, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Неоснователно е и оплакването за изтекла погасителна давност за данъчните задължения за 2007 г. Обжалваният ревизионен акт е издаден след проведена ревизия, възложена със Заповед /ЗВР/ № 1305454/19.12.2013 г. Съгласно чл. 112 ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Текстът е изричен и ясен, не се нуждае от тълкуване и поради това няма основание да се смята, че производството се счита за започнало от връчване на заповедта. Съгласно чл. 171, ал. 1 ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, смятано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Петгодишната давност не е изтекла до образуване на ревизионното производство, а до момента не е изтекла и абсолютната погасителна давност. Неоснователно е касационното оплакване, че АС неправилно не приел за доказано получаването на 57000 лв по предварителен договор за продажба на недвижим имот от свидетеля Г. Ж. през 2007 г. и 2008 г. Административният съд правилно е приел, че не е доказан фактът на предаването на паричните средства, както и не е доказано фактическото наличие на паричните средства в патримониума на Ж., респ. техния произход. Представените частни писмени доказателства - договор, разписки не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила в тази връзка, а следва да бъдат преценявани наред с останалите доказателства по делото. Последните - свидетелски показания, които са общи, не визират конкретни дати и противоречат на житейската логика не са достатъчни да обосноват категоричен извод за реалното разместване на блага в обсъжданата насока. Правилни са изводите на съда, че данните за финансовите възможности на свидетеля касаят период преди 2000 г., докато след 2000 г. няма доказателства той да е имал редовни доходи. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че при определяне на размера на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. неправилно е определена данъчната основа, тъй като тя трябвало да включва само тази определена по реда на чл. 122 ДОПК. Този извод е в противоречие с нормата на чл. 17 ЗДДФЛ, съобразно която общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 35, чл. 30, чл. 32, чл. 34 и чл. 36 от същия закон, намалена с предвидените в него данъчни облекчения. Приложението на особения ред за облагане по аналог по чл. 122 и сл. ДОПК не изключва задължението на органите по приходите служебно да установят и съобразят всички факти и обстоятелства от значение за установяване на публичните вземания за съответния ревизиран данъчен период. При определянето на общата годишна данъчна основа по ЗДДФЛ следва да се включат и основите от всички видове доходи, включително трудови. Да се приеме обратното би означавало да се допусне възможността ревизираното лице да черпи права от собственото си противоправно поведение. Този извод следва пряко от приложимата към 2007 г. редакция на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, която обвързва размера на общата годишна данъчна основа със ставката на данъка. При условие, че лицето бе декларирало и укритите си доходи наред с декларираните, то би се образувала обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер, към който е приложима най-високата данъчна ставка по чл. 48 ЗДДФЛ. В този смисъл е константната практика на ВАС. Касационната жалба е основателна относно определените задължения за 2008 г. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В ревизионния доклад се съдържат таблици на паричните потоци за проверяваните данъчни периоди, въз основа на които органите по приходите са направили съответните изчисления за несъответствие между приходи и разходи. Съпоставката за 2008 г. неправилно не е извършена на годишна база. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година или дори на конкретни моменти, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Съдът не е извършил надлежна съпоставка между установените доходи и реално доказаните разходи на годишна база и поради това неправилно е определил данъчната основа за 2008 г. Вещото лице е изготвило парични потоци на годишна база, като е констатирало, че за 2008 г. няма превишение на направените от ревизираното лице разходи над получените приходи. Заключението не е било обсъдено в тази част, което е съществено процесуално нарушение, довело до неправилно приложение на материалния закон. Предвид изложеното, първоинстанционното решение следва да бъде съответно отменено в посочената част. В останалата част решението не страда от пороците, посочени в касационната жалба и следва да остане в сила. Ответникът не претендира разноски, поради което такива не се присъждат. На оспорващия в първоинстанционното производство следва съответно да се присъдят разноски. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение