Решение № 3571 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4129/2016 г.

Решение № 3571 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4129/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П. и на М. Ц. Р. от гр. П., ул. "Д." ..№..., ет. ..., ап. ..., срещу решение № 117 от 19.01.2016 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 3408/2013 г. Касаторът ДДОДОП гр. П. обжалва частта от решението, с която е отменен РА относно установени допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) по КСО и ЗЗО в едно с прилежащите лихви. Претендира за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. К. М. Ц. Райчева обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт (РА) № 161300954 от 16.07.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 1077 от 17.10.2013 г. на ДДОДОП гр. П., относно определени задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 8 962.30 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 6 434.84 лв. и данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 1 052.33 лв. и лихви в размер на 239.81 лв. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, при съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторката оспорва доказаността на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК и поддържа, че съдът неправилно не е кредитирал представените доказателства, в т. ч. и тези представени във връзка с ревизионното и съдебно производства на съпруга й Д. Р.. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени съдебното решение в обжалваната част, като й присъди сторените разноски. Като ответници по касационните жалби в подадени писмена защита и становище, всеки от касаторите оспорва касационната жалба на другия и моли решението да бъде оставено в сила в съответната част. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на М. Р. при ревизия по реда на чл. 122-124а ДОПК са установени задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за периода от 01.01.2006 г. до 31.12.2006 г. в размер на 8 962.30 лв., лихви в размер на 6 434.84 лв., данък по чл. 48 ЗДДФЛ периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2010 г. в размер на 1 052.33 лв. и лихви в размер на 239.81 лв. и за вноски за периода от 01.01.2006 г. до 31.12.2006 г. за ДОО в размер на 3 086.20 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 4 123.91 лв.; за ДЗПО - УПФ в размер на 649.73 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 868.21 лв. и за 3О в размер на 974.59 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 773.08 лв. Установено е при ревизията, че за периода 01.01.2006 г. до 31.12.2006 г. М. Р. е назначена на трудов договор на ЕТ "Агоп - К. Б." и е получавала обезщетение за отглеждане на деца. Констатирано е, че на 23.06.2006 г. с нотариален акт № 17395 съпрузите Райчеви са придобили недвижим имот - кафе-сладкарница, находящ се в гр. П., бул. "С. П." .№... за сумата от 30 400 лв., заплатена изцяло в брой. Посоченият нежилищен имот е продаден през 2010 г. с нотариален акт № 750/18.01.2010 г. за сумата от 53 785 лв., като сумата е получена изцяло в брой от продавачите, като за реализирания доход не е подадена ГДД. След анализ на приходите и разходите, движението на паричните средства и началното салдо приходните органи са констатирали недостиг за РЛ. Констатираното несъответствие е квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Установеният недостиг за 2006 г. е в размер на 44 263.63 лв., а определената основа за облагане за 2010 г. съгласно чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ от продажбата на недвижим имот е в размер на 10 523.25 лв. В частта по КСО и ЗЗО приходните органи са приели, че установеното превишение на разходените над получените доходи за 2006 г., е в резултат от извършвана от лицето трудова дейност, респ. е налице осигурителен доход по смисъла на КСО и ЗЗО. Административният съд е приел за законосъобразно провеждането на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, респ. за правилно определени задълженията на лицето по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. Съдът е кредитирал показанията на четирима свидетели като обективни и безпристрастни, но е посочил, че ще ги цени с оглед всички доказателства. Обсъдил е като неоснователна претенцията да бъдат включени в паричния поток твърдените за предоставени заемни средства на Райчева, тъй като не са налице данни за разполагаемост на средства от страна на заемодателите. Отчел е установения излишък на парични средства при съпруга, който е в минимален размер. Съдът е счел, че в паричния поток на Райчева следва да бъдат включени както детските надбавки (по 60 лв. на месец), така и обезщетенията за отглеждане на дете, вторите от които не са дали отражение в графа приходи на паричния поток, изготвен от ревизиращите. В резултат на изложеното съдът е счел, че началното салдо към 01.01.2006 г. на Райчева, следва да бъде 4 359.38 лв., а не както органът по приходите е посочил - 2 286.50 лв. Независимо от увеличаване размера на началното салдо на лицето, съдът е констатирал недостиг в размер по-висок от установения в ревизионното производство за 2006 г. Позовавайки се на забраната за изменение на акта във вреда на жалбоподателя, визирана в чл. 160, ал. 5 ДОПК, съдът е счел РА за правилен по отношение на определените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и е отхвърлил жалбата в тази й част. Относно частта на РА, с която са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г., съдът е приел за законосъобразно приложени разпоредбите на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ. Продажбата на недвижим имот попада в обхвата на облагаемите доходи по смисъла на чл. 12 от ЗДДФЛ за 2010 г., тъй като между датата на придобиване 23.06.2006 г. и датата на продажбата - 18.01.2010 г. не са изминали повече от пет години и имотът е кафе-сладкарница - нежилищен имот. По делото е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) без направени възражения от страните по делото. Съдът не е кредитирал заключението в частта на изчисленията на паричния поток на Д. Р. за периода от 2000 г. до 2005 г., както и в частта по отношение на включените във вх...дящата част на паричния поток на Диан и М. Р. парични заеми от различни лица - 67 700 лв. от Д. Р. и 7 100 лв. от М. Р.. Формирал е краен извод за доказаност на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК и се е позовал на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Административният съд е намерил за незаконосъобразен РА в частта относно установените задължения за ЗОВ по КСО и ЗЗО за периода 01.01.2006 г. -31.12.2006 г. с аргумент, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, в сила от 15.02.2011 г., поради което е неприложима за задължения преди тази дата. Така постановеното решение е валидно и допустимо и правилно по следните съображения: Съдът е постановил правилно съдебно решение, при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. I. Касационната жалба на ДДОДОП гр. П. е неоснователна. С Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. д. № 3/2015 г. е дадено задължително съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ тълкуване на разпоредбата на чл. 124а ДОПК в смисъл, че редът по чл. 122 - 124 ДОПК е неприложим за периоди отпреди 15.02.2011 г. Мотив за даденото решение е материалноправният характер на правните норми, към които препраща тълкуваната разпоредба, и тяхното действие ex nunc. Изложените от първостепенният съд мотиви за характера на нормата със съответстващата отмяна на установените задължения за ЗОВ за периода 01.01.2006 г. -31.12.2006 г. са правилни, поради което решението в тази част следва да бъде оставено в сила. II. Касационната жалба на М. Ц. Р. от гр. П. е неоснователна. Съдът правилно е формулирал спорните по делото въпроси относно началното салдо, твърдените за получени парични средства под формата на заеми, компенсацията на недостига на РЛ с парични средства от съпруга й, която е по-благоприятна за лицето. Във връзка с началното салдо на паричния поток към 01.01.2006 г., съдът е счел, че същото следва да бъде увеличено от 2 286.50 лв. на 4 359.38 лв. с включване на суми - обезщетения за отглеждане на дете, получавани от Райчева. Последните са установени и от вещото лице по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза и правилно са прибавени в приходната част на паричния поток. По отношение на твърдените за получени заеми от семейството, а именно 67 700 лв. предоставени на Д. Р. и 7 100 лв. - на М. Р. от различни лица, съдът правилно е посочил, че заемодателите не са представили доказателства за източниците си на доходи, майката и бащата на Райчев са закупили апартамент и не са посочили размер на наследените от тях ценности, за да се направи извод, че разполагат със сумите, предмет на заема. В решение № 7724 от 25.06.2015 г. по адм. д. № 10988/2014 г. на ВАС, постановено във връзка с ревизия на Д. Р., е констатирано, че към 31.12.2006 г. е налице излишък на парични средства при Д. Р. в минимален размер от 65.82 лв., който представлява разликата между получените за годината доходи от Д. Р. в размер общ на 26 975,04 лв. и разходите от 26 9090,22 лв. Предвид което не е налице възможност за компенсация на недостига на съпругата - ревизирано лице в настоящото производство. Настоящата инстанция намира, че при действието на чл. 19, ал. 1 СК (отм.) институтът на СИО се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. П. от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Нормата на чл. 122, ал. 2 ДОПК урежда определянето на данъчната основа да се извърши по отношение на конкретен субект на задължението. Както влоговете, така и полученото от съпрузите трудово възнаграждение, е лична собственост на придобилия ги съпруг и по отношение на тях е неприложим режимът на преобразуване по чл. 21 СК (отм.). Ето защо се неоснователни доводите на касаторката Райчева за съобразяване при формиране на паричния й поток на трудови възнаграждения, получени от съпруга й. Превишението на разходите над приходите за 2006 г. е формирано основно от покупката на нежилищен недвижим имот общо за сумата 30 400 лв. и от внасяни лично от Райчева суми по банковите й сметки общо в размер на 44 500 лв. Съпрузите не са дали логично обяснение за произхода на тези средства, нито са ангажирани доказателства в подкрепа на твърденията за заемния им характер. Досежно заемните средства предоставени на Райчева в размер на 7 100 лв. правилно съдът е споделил изводите на ревизиращите органи по приходите. Същите са обосновани, тъй като заемодателката не посочва работодател, както и конкретен размер на трудово правоотношение. Поради което соченият източник на доходи на заемодателя не e доказан. По съображение за липса на доказателства не се признават като приходи и сумите по другият заем, предоставен на Райчева от Г. И. в размер на 950 лв. Не са ангажирани доказателства за източниците на доходите на заемодателката, от които да генерира спестявания (лицето е получавало доходи в минимални размери), както и за разполагаемостта на сумата към датата на предоставяне на заема. По същите съображения не следва да се съобразят предоставените на Д. Р. заемни средства, тъй като не са ангажирани доказателства за възможността на заемодателите да ги спестят и предадат по получателя. Указание в тази насока е признанието, че сумите все още не са върнати. В решение № 7724 от 25.06.2015 г. по адм. д. № 10988/2014 г. на ВАС по отношение на съпруга Д. Р. заемните средства също не са съобразени при формиране на паричния поток за 2006 г. Недопустимо и неотносимо е позоваването от касаторката Райчева на приета в съдебното производство на съпруга й ССЕ, изготвена по поставени от ревизираното лице задачи и при съобразяване на твърдените от него за получени средства, без в подкрепа на тях да са ангажирани доказателства. Административният съд е посочил, че данъчната основа за облагане по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. е изчислена като сбор от годишните данъчни основи на доходите от трудови правоотношения в размер на 439,92 лв. и данъчната основа за доходи с неустановен произход, определена по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 44 263,63 лв. От общата данъчна основа са приспаднати вноските за ЗОВ в общ размер на 4 710,52 лв. и е изчислена годишна данъчна основа за облагане в размер на 39 993,03 лв. При обстоен преглед настоящата инстанция установява, че изчисляването не е сторено на годишна база. Основата за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК следва да се определи като се установят общо получените парични средства за годината, общо разходваните парични средства за същия период и само превишението на разхода над прихода може да се приеме като основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. За правилно формиране баланса на разполагаемите парични средства е следвало да се установи общият размер на всички получени суми, които са на разположение, съответно общият размер на всички разходвани за годините суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка, дали получените и разполагаеми суми превишават разходите или обратното. За пълнота на изложението следва да бъде посочено, че в изготвения паричен поток за 2006 г. в графа разходи е включена сума в размер на 325.98 лв., която стои срещу графата "вид на прихода" - "доход от трудова дейност". Така посочената сума следва да даде отражение в приходната част на паричния поток, а не както ревизиращите са я отнесли към разходната такава. Независимо от тази корекция и изчисляването на годишна база, разходите на лицето отново надвишават приходите и е налице недостиг на парични средства, които както по-горе бе посочено не могат да бъдат компенсирани от съпруга на ревизирания субект. По-конкретно при осъщественото преизчисление на годишна база на паричния поток на М. Р. за 2006 г., при включване в приходната част 325.98 лв. и изваждането им от разходната и при съобразяване на началното салдо на парични средства в размер на 4 359.38 лв., а не както органа по приходите е посочил - 2 286.50 лв., общият размер на приходите е 11 485.90 лв., а общ размер на разходите - 62 497.56 лв. В резултат на така направеното изчисление се получава недостиг на парични средства в размер на 46 652.28 лв., същият е по-неблагоприятен от посочения в ревизионния доклад - 44 263.63 лв. Предвид визираната в чл. 160, ал. 5 от ДОПК забраната за изменение на акта във вреда на жалбоподателя, ревизионният акт следва да бъде потвърден по отношение на допълнително определените данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 8 962,30 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 6 434,84 лв. Решението като правилно в тази му част следва да бъде оставено в сила. По отношение на установените задължения за 2010 г. свързани с продажба на недвижим имот, съдът е мотивирал решението си с неприложимостта на чл. 13 ЗДДФЛ, предвид което правилно е приложил нормите на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ. Съгласно текста на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. " б" ЗДДФЛ не са облагаеми доходите придобити през годината от продажба или замяна на до два недвижими имоти, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването им и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години. В настоящия се констатира, че датата на придобиване на недвижимия имот е 23.06.2006 г., а датата на продажбата - 18.01.2010 г., видно от нотариалните актове за покупката и продажбата не са изминали повече от пет години, предвид което тези сделки не попадат в обхвата на необлагаемите такива. Правилно е определена облагаемата основа по реда на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ като положителна разлика между цената на придобиване и продажната цена, е намалена с 10% разходи и при съобразяване на режима на съпружеската имуществена общност резултатът е разделен на две за всеки един от съпрузите. Като е достигнал до същият правен извод съдът е постановил правилно решение и в тази му част. По изложените съображения и като е достигнал до извод за доказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК обжалваното решение следва изцяло да бъде оставено в сила. При този изход на спора, с оглед наличието на две касационни жалби, които не са уважени, разноските за страните в касационното производство следва да останат така, както са сторени. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,