Решение № 5190 от 12.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8380/2012 г.

Решение № 5190 от 12.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8380/2012 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на и. д. Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ Пловдив при ЦУ на НАП и на "Боко" ЕООД гр. Стара Загора. Касационният жалбоподател и. д. директор на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, обжалва решението, постановено по адм. дело № 815/2011 г. по описа на Административен съд /АС/ Пловдив, в частта, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № 161004437/7.01.2011 г. на гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив. В жалбата се релевират подробно развити оплаквания за неправилност на съдебното решение- като необосновано, и постановено в нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на ревизираното лице. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - "Боко" ЕООД Стара Загора, във възражение, взема становище за неоснователността й. Касаторът "Боко" ЕООД гр. Стара Загора, обжалва решението, постановено по адм. дело № 815/2011 г. по описа на АС Пловдив, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 161004437/7.01.2011 г. на гл. инспектор по приходите при ТД на НАП-Пловдив. Навежда касационни оплаквания по чл. 209, т. 3 АПК - за необоснованост, нарушение на процесуалния и материалния закон. Счита, че неправилно съдът е приел, че са били налице основанията за облагане по аналог, не са налице неотчетени приходи, нито укрити приходи или доходи. Иска отмяна на решението в обжалваната част и постановяване вместо него на друго, с което да се отмени изцяло РА. Претендира присъждане на направените деловодни разноски. Ответникът по тази касационна жалба - Директор на Д "ОДОП" Пловдив, не взема становище по нея. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба, подадена от Директора на Д "ОДОП" Пловдив и за неоснователност на касационната жалба, подадена от "Боко" ЕООД гр. Стара Загора. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите, наведените в тях касационни основания, и като извърши проверка на обжалваното решение съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са допустими - подадени са в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и срещу подлежащ на касационна проверка съдебен акт. Предмет на съдебен контрол пред АС Пловдив е РА № 161004437/7.01.2011 г. на гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 213/8.03.2011 г. на директор на дирекция "ОУИ" Пловдив, с който за допълнително е начислен данък добавена стойност /ДДС/ в общ размер 156 701,69 лв. за периодите м. 01.2005 - м. 07.2010 г., установен е корпоративен данък за внасяне общо в размер на 23 606,14 лв. за периода 2005 - 2009 г., и са начислени лихви в размер на 71 496,27 лв. Съдът е отменил РА в частта на определените данъчни задължения по ЗДДС за разликата над 63 740,77 лв. до пълния размер от 156 701,69 лв., в частта на определените задължения по ЗКПО за разликата над 4 101 лв. до пълния размер от 23 606, 14 лв. и в частта на прилежащите лихви за разликата над 21 519,30 лв. до пълния размер от 71 496,27 лв. За да постанови акта си, съдът е приел, че са налице данни - по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - за укрити приходи, позовавайки се протоколи за извършена проверка и физическо наблюдение на обекта на търговска дейност. Съдът е приел, че не е проведено пълно насрещно доказване за опровергаване съдържанието на протоколите като официални документи. Съдът е приел, че са били налице предпоставките за извършване на ревизия по особения ред и облагане по ЗДДС и ЗКПО за периода 2005 - 2009 г. - по аналог. С оглед събраните в хода на съдебното обжалване доказателства и доказателствени средства - писмени доказателства, свидетелски показания, основни и допълнителни заключения на съдебно-статистическа и съдебно-счетоводна експертизи, съдът е приел за периодите преди м. август 2009 г. по ЗДДС и пред 2009 г. по ЗКПО, че нарастването на реализирания в търговския обект оборот от фискални устройства, констатиран на стойност 145,80 % за наблюдавания период от 9 календарни дни пред 2010 г. не се дължи само и единствено на немаркирани продажби, а се влияе и от други фактори, посочени в заключенията на съдебно-статистическата експертиза. Кредитирайки заключенията във вариантите им по изчислен темп на прираст на оборота в размер на 45,80 %, съдът е изменил към намаление размера на определените задължения по ЗКПО и ЗДДС за посочените периоди. За периодите по ЗДДС - м. август 2009 г. - м. юли 2010 г. и по ЗКПО за 2009 г., съдът е счел, че подходът на приходните органи, които са увеличили декларираните обороти със 145,80 %, е максимално обективен, поради което е отхвърлил жалбата срещу РА в тези му части. Решението се обжалва и от двете страни в процеса. ДД "ОДОП" Пловдив обжалва решението в частта, в която е отменен РА. Счита, че неправилно съдът не е приел, че оборотите за периода пред м. август 2009 г. по ЗДДС и преди 2009 г. по ЗКПО следва да бъдат завишени със 145,80 %, а вместо това е приел темп на прираст - 45,80 %. Касаторът "Боко" ЕООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му. Счита, че неправилно съдът е приел наличие на предпоставки за облагане по аналог - данни за укрити приходи, необосновано се е позовал на доказателствената сила на протоколите за извършени проверки и наблюдение. Счита също, че съдът неправилно е определил данъчната основа за облагане, тъй като съобразно приложимия статистически метод изчисленият темп на прираст е отрицателен, поради което не следва да се увеличават оборотите, не се дължат начислените данъци и лихви. Първият спорен въпрос е относно наличието или липсата на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи като предпоставка за провеждане на ревизия при особени случаи и прилагане на установения размер на данъка по ЗДДС и ЗКПО към определена от приходните органи данъчна основа. Направените от съда изводи, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства, са обосновани и законосъобразни. На първо място, съдът правилно е ценил доказателствената сила на писмените доказателства - протоколи от 12.08.2010 г. и 19.08.2010 г., въз основа на чието съдържание се твърди, че са налице данни по смисъла т. 2 от разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Правилно е преценено, че тези два документа са официални по своя характер, тъй като са издадени от длъжностни лица в кръга на службата им, поради което съставляват доказателство за извършените от тези лица и пред тях действия. Предвид откритото оспорване на документите, съдът правилно е разпределил доказателствената тежест като е приел, че тя е върху жалбоподателя като страна, оспорваща официални документи. С оглед събраните доказателства, вкл. и от гласните такива, предоставени от свидетели, поискани и посочени от жалбоподателя, е установено, че физическото наблюдение в проверявания търговски обект е осъществено по начина и за периода, удостоверен в оспорените протоколи. Противно на твърденията на касатора, протоколите съдържат непротиворечиви данни, от които може да се направят изводи за периода, мястото, лицата и начина на извършване на наблюдението. Направените поправки в документите са разбираеми, не се отразяват и не променят съдържанието на документите, тъй като поправените изписвания кореспондират непротиворечиво с останалите отразени данни в протоколите, както и с установеното от свидетелите. Протоколите са съставени в съответствие с изискванията, установени в разпоредбата на чл. 50 ДОПК. На следващо място се поставя въпросът доколко установените обстоятелства за увеличение на оборота на проверявания търговски обект в периода по време на осъществяваното "физическо наблюдение" за 9 календарни дни, в сравнение с предходен календарен период от 9 дни, съставлява данни за укрити доходи по смисъла на т. 2 от чл. 122, ал. 1 ДОПК. Следва да се отбележи, че данните за увеличението на оборота, размерът на установените обороти и процентното съотношение на увеличение /145,80 %/ в наблюдавания период спрямо предходния ненаблюдаван период, не се оспорват от касатора. Правилен е изводът на съда, че данните за значително увеличени обороти в период, за който за търговския обект е обявено "наблюдение" от страна на данъчни служители, в сравнение с данните за по-ниски отчетени обороти за обекта в предходен времеви период, съдържащ същия брой календарни дни, представляват надлежни данни за укрити приходи. Присъствието или заявеното присъствие на данъчни служители в обекта предпоставя надлежното и пълно отчитане на оборотите за обекта. Значителното увеличение на отчетените обороти в размер на 145,80 % в сравнение с предходния период предполага извода, че за предходния период в обекта не са отчетени надлежно всички обороти, което от своя страна представлява укриване на приходи по смисъла на данъчното законодателство. Както правилно е отбелязал съдът, достатъчно е да са налице индиции или данни за укриване на доходи, за да се проведе ревизията по особения ред. В случая такива данни са налице, както предвид установената разлика в оборотите, така и с оглед други противоречиви данни за дейността на дружеството - от една страна за проверявания 5-годишен период е установена трайна тенденция за деклариране на загуби от икономическата дейност, както и за деклариране на ДДС в минимални размери, а от друга - не се отчита прекратяване на дейността или намаляване на заетия брой служители за обекта. Изводът е, че законосъобразно ревизията е проведена по особения ред, а данъчната основа за облагане с данъци е определена по аналог. Другият спорен въпрос по делото е относно начина на определяне и формиране на данъчната основа за облагане, както по ЗДДС, така и ЗКПО. Според приходните органи - данъчната основа за облагане по ЗКПО за проверяваните периоди се определя като оборотът от продажба на стоки и услуги се завишава ежемесечно със 145,80 %, определени на база констатираното повишение на оборота през периода 14.08.02010 г. - 22.08.0201 г. спрямо предходния период 5.08.02010 г. - 13.08.2010 г. За всяка година, според декларираните от дружеството данни е изчислена средната надценка на продадените стоки и на тази база е установен размерът на отчетната стойност на продадените стоки, съответстваща на определените при ревизията неотчетени приходи. Разликата, получена между изчислените допълнителни приходи и отчетната стойност на продадените стоки и услуги участва при определяне на годишната основа за облагане с корпоративен данък. По ЗДДС - аналогично, за всеки месец от проверявания период, оборотът от продажби на облагаеми стоки и услуги е завишен със 145,80 %, формиран е общ оборот за всеки месец /с ДДС/, след което е формирана данъчна основа за облагане /без ДДС/, размерът на дължимия ДДС е сравнен с начисления от дружеството и констатираната разлика е доначислена с обжалвания РА, на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС отм. или чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Според приходните органи не са налице основания за прилагане на различни подходи при определяне на размера на задълженията, така както е процедирал съдът, определяйки по различен начин /с увеличение от 45,80 % като темп на прираст/ данъчната основа за облагане за периода преди м. август 2009 г. по ЗДДС, и преди 2009 г. по ЗКПО. Счита се за ирелевантно обстоятелство отдалечеността на периодите от периода на "физическо наблюдение", във връзка с който са установени данните за укрити приходи. От друга страна дружеството - касатор счита за неприемлив приложеният от приходните органи метод за определяне на данъчната основа - чрез просто увеличение на оборотите със 145,80 % като се позовава на заключенията на статистическите експертизи, опровергаващи приложимостта на този метод предвид наличието на многобройни определящи и несъобразени други фактори - сезони, заетост, делнични, почивни, празнични или неработни за обекта дни, състояние на пазара и др. Счита, че регистрираните обороти на дружеството са данните, въз основа на които следва да се определя данъчната основа, а въз основа на тях се отчита отрицателен темп на прираст, при което не се следва допълнително начисляване на данъци. При съобразяване на всички събрани по делото доказателства, касационният съд намира, че спорът се явява изяснен от фактическа страна. Намира, че при определяне на данъчната основа за облагане чрез увеличението на оборотите със 145,80 % като процентно увеличение на оборотите в периода на проверка и наблюдение в сравнение с предходен период, не са съобразени всички относими фактори и обстоятелства, при което данъчната основа не се доближава в най-близка степен до реалната като размер на реализираните обороти. При определяне на основата за облагане следва да се вземат предвид всички относими обстоятелства, така че да се определи тази данъчна основа, която е максимално най-вярна, най-близка до реалната данъчна основа, която би била декларирана и определена при нормално развитие на правоотношението. В тази връзка правилно съдът е използвал е ценил специални знания, събрани чрез приети и неоспорени заключения на съдебно-статистически експертизи. Въз основа на тях се установява на първо място, че при определяне на данъчните основи по приложения от приходните органи метод не са спазени закона за равновесие на аритметичната средна, не е спазено изискването на съпоставимост на данните предвид различието на дните в сравняваните периоди /като брой на празнични, делнични и неработни дни/, не са отчетени цикличността в оборотите на заведението спрямо сезона, неравномерността на оборотите като реален фактор, състоянието на икономиката, стоковия пазар, трудовата заетост и др. Освен това, според експертното заключение, при подхода на ревизиращия екип не е направена интерполация предвид наличието на нулеви и екстремални стойност в оборота през наблюдавания период. Изводите са, че стойността от 145,80 % се явява завишена. При интерполиране и коректно приложение на характеристиката на развитие на временните статистически редове, т.нар. "темп на прираст", показващ с колко процента се е увеличило /намалило дадено явление в определен период, изчислен по съответните приложими формули, се дава заключение за увеличение на оборотите с темп от 45,8 %. Това е стойността, която съдът е възприел като приложима при определяне на данъчните основи за периода пред м. август 2009 г. по ЗДДС и пред 2009 г. по ЗКПО. Касационната инстанция намира този извод на първостепенния съд за обоснован и законосъобразен. Изводите са направени при изяснена фактическа обстановка, при съобразяване на необходимостта от специални знания и коректното им използване при формиране на фактическите и правни изводи. Процентът, с който се увеличават оборотите, е изчислен математически, в съответствие със статистическите методи и правила, поради което правилно е прието, че по този начин формираната данъчна основа в най-близка степен са доближава до реалната като размер на реализирани обороти за проверявания период. В този смисъл касационният съд не намира основания за различен подход при формиране на данъчната основа за различните данъчни периоди. Така изчисленият темп на прираст е приложим, както за периода непосредствено преди сравнявания /през м. август 2010 г./, така и за по-отдалечените времеви периоди. Съдът е приложил метода на приходните органи /със 145,80 % увеличение/ за периодите след м. август 2009 г. и 2009 г., без да са налице основания за това, поради което е формирал необосновани и оттам незаконосъобразни фактически и правни изводи досежно размера на данъчните основи за облагане, а оттам и на размера на дължимите ДДС, корпоративен данък и лихви за периодите след 2009 г. Ето защо решението на АС Пловдив, в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, с който са начислени допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО за периода съответно след м. август 2009 г. и 2009 г., в частта на данъчните задължения по ЗДДС за разликата над 49 197,55 лв. до 63 740,77 лв., в частта му на данъчните задължения по ЗКПО за разликата над 730,03 лв. до 4101 лв. и в частта му на прилежащите лихви за разликата над 20 001,38 лв. до 21 519,30 лв., следва да се отмени, като вместо него се постанови друго решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в същите части. Размерите се определят по първия вариант на приетата и неоспорена съдебно-счетоводна експертиза /л. 501 и сл. от делото на АС Пловдив/. В останалата си част решението на АС Пловдив като правилно, обосновано и законосъобразно, следва да се остави в сила. Жалбата на ДД "ОДОП" Пловдив се явява изцяло неоснователна, а на касатора - "Боко" ЕООД - частично основателна. При този изход на спора следва да се коригира към увеличение размерът на присъдените в полза на жалбоподателя разноски в първата инстанция, съразмерно и по компенсация. Съразмерно на допълнително уважения размер на жалбата срещу РА в полза на жалбоподателя следва да се присъдят 640 лв. за направени разноски в първата инстанция, както и за държавна такса пред касационната инстанция. Други разноски в полза на дружеството-касатор не се дължат за касационната инстанция, тъй като няма данни да са направени такива. Разноски за касационното производство не се дължат в полза на касатора Д "ОДОП" Пловдив, тъй като на основание чл. 161, ал. 1, изр. последно ДОПК на администрацията се присъжда юрисконсултско възнаграждение, което за всички инстанции е в общ размер до минималния за един адвокат. В случая такова възнаграждение е съобразено при изчисляване на разноските по компенсация, съразмерно на отхвърлената част от жалбата срещу РА. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение