Решение № 7237 от 29.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13089/2013 г.

Решение № 7237 от 29.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13089/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Таня Кирилова Гинева в качеството й на ЕТ "Миборта Трейд-Таня Гинева" - гр. Пловдив срещу решение № 1428/21.06.2013 г., постановено по адм. дело № 1897/2011 г. по описа на Пловдивския административен съд в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА № 161005080/18.03.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 514/13.06.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за определените данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 13 872,18 лв. с лихви - 10 497,43 лв.; по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 80 922,81 лв. и лихви - 51 389,40 лв. по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 3 652,32 лв. и лихви - 1 816,23 лв.; по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 104 370, 98 лв. и лихви - 37 045,44 лв. (общо 303 566,79 лв.) и в частта за ДДС 47 162,56 лв. и съответните лихви. От изложението в касационната жалба може да се направи извод за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касаторката съдът е възприел като законосъобразни констатациите в ревизионния акт, тъй като не са налице доказателства, които да ги подкрепят, а по преписката били събрани достатъчно доказателства, опровергаващи изводите на органите по приходите. Оплакванията са свързани и с невъзприемане от страна на съда на възраженията на касатора, че данъчната основа неправилно е определена по чл. 122, ал. 2 във връзка с ал. 1, т. 2, 3, 4 и 5 ДОПК. Касаторката е изложила оплаквания, че неправилно съдът е приел, че не е доказано начално салдо от 240 000 лв. към 01.01.2004 г. и в тази връзка излага пространни доводи за такова с оглед на отпуснатите банкови кредити. В тази връзка в касационната жалба се твърди, че съдът не се е съобразил със съдебно-счетоводната експертиза, която е установила погасяване на част от заемните средства. Твърди се от касаторката също, че за 2007 г. не са налице данни за несъответствие между направени разходи и получени доходи, както и изразява несъгласие с мотивите, че не е отразен получения наем от "Прокредит Банк" АД в ГДД. В тази връзка са налице оплаквания че съдът и приходните органи не са се съобразили и не са изследвали обстоятелството, че по силата на договор за наем с Община - Пловдив 1/6 от имота е собственост на общината и тя не е регистрирана по ЗДДС, както и че получаваният наем от "Алекс Спорт" ЕООД е превеждан директно на Община - Пловдив, поради което счита, че и за ЕТ "Миборта Трейд-Таня Гинева" не са били налице основания за начисляване на ДДС от преотдаването на имота под наем от Община - гр. Пловдив. Според касационната жалбоподателка в частта за ДДС решението е неправилно, тъй като посочените в решението доставки са реално извършени, както и че по време на ревизията не са извършени насрещни проверки и не са изискани счетоводни документи и документи, доказващи ресурсната, кадрова и материална обезпеченост на доставките. В касационната жалба се съдържат оплаквания, че съдът изцяло е игнорирал представените оборотни ведомости с налични салда за всички ревизирани години. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отмяна на ревизионния акт в същите части. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез юриск. Панова я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно решението в обжалваните му части и присъждане на юрисконсултско възнаграждение, както и по делото е депозирана писмена защита от юриск. Мария Григорова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Ревизията на ЕТ "Миборта Трейд-Таня Гинева" е извършена по особения ред при наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 ДОПК. За да отхвърли жалбата за установените от приходните органи задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи, приемайки че те не са опровергани от ревизираното лице на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК, предвид че ревизията е извършена по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 ДОПК. Относно началното салдо съдът не е възприел твърденията на жалбоподателката, че към 01.01.2004 г. то е в размер на 240 000 лв. Съдът не е възприел и заключенията на съдебно-счетоводната експертиза, като в първото е посочена сумата 704 266 лв., а във второто - 409 453,34 лв. при намаление на издръжката за едно лице за 2002 г. и 2003 г. Сумата от 704 266 лв. е приета от вещото лице като сбор от отпуснатите банкови кредити от "ОББ" АД и "Прокредит Банк" АД. Във второто заключение сумата от 409 453,34 лв. според експерта се формира от същите банкови кредити, намалена с вноските за погасяването им и със средно статистическите разходи за издръжка на едно лице за 2002 г. и 2003 г. Според съда жалбоподателката не е доказала, че към 01.01.2004 г. е разполагала с налични средства, т. е. че заемите не са погасени изцяло. За отчетната 2004 г. съдът е приел, че направените разходи от ревизираното лице превишават получените доходи с 35 623,44 лв. (разходи 81 935,29 лв. - приходи 45 771,85 лв.). Прието е в съдебното решение, че са налице недекларирани приходи от наеми в размер на 18 874,17 лв. без ДДС и че тази сума е участвала при формиране на годишната основа за облагане след приспадане на 20 % нормативно признати разходи или е прието, че сумата, участвала при формиране на данъчната основа от този източник възлиза на 15 099,33 лв. Съдът е възприел установената от ревизията данъчна основа за облагане в размер на 50 722,77 лв. и дължим данък в размер на 14 020,80 лв. Съобразено е, че е внесен данък от жалбоподателката в размер на 148,52 лв. и затова разликата за внасяне е определена на 13 872,18 лв. За отчетната 2005 г. съдът е възприел констатациите на ревизионния акт, че разходите, направени от жалбоподателката са в размер на 384 415,47 лв. и те надвишават приходите в размер на 61 499,57 лв., като разликата между тях е 322 915,90 лв. Установено е също така, че са налице и недекларирани приходи от наеми в размер на 22 835 лв. без ДДС и тази сума е участвала при формиране на данъчната основа от този източник, която възлиза на 19 029,17 лв. с приспадане на 20 % нормативно признати разходи. Общата данъчна основа за тази година според съда правилно е определена от приходните органи в размер на 341 945,07 лв. и данък в размер на 81 526,81 лв., като е съобразен внесения от жалбоподателката данък в размер на 604 лв. или е определена разлика за внасяне в размер на 80 922,81 лв. За отчетната 2006 г. съдът е възприел констатациите в ревизионния акт за превишаване на разходите с 4 172,49 лв., както и е установено, че са налице недекларирани приходи от наеми в размер на 23 920,93 лв. без ДДС, които са включени при формиране на годишната данъчна основа с приспадане на 20 % нормативно признати разходи, при което сумата е в размер на 19 136,74 лв. и дължимия данък е 3 956,82 лв. Приспаднат е внесеният от жалбоподателката данък в размер на 304,50 лв., като по този начин съдът е възприел определената от приходните органи разлика за внасяне в размер на 3 652,32 лв. За отчетната 2007 г. е установено от съда, че жалбоподателката като едноличен търговец е отразила в счетоводството си разходи за СМР по опростени фактури, издадени от ЕТ "Кики 59 Марин Асенов" - 48 200 лв.; "Прима Интернешънъл 95" ЕООД - 46 950 лв.; "КТК" ЕООД - 49 120 лв. "ВТП Експорт Импорт" ЕООД - 49 280 лв.; "Ив-Ве-Га-Комерс" ЕООД - 46 800 лв.; "Принцес-3" ЕООД - 49 520 лв.; "ТТ Експорт" ООД - 47 990 лв.; "Ол Крам 55" ЕООД - 41 900 лв. и "Зовико" ЕООД - 49 070 лв. Тези разходи не са приети от ревизията и от съда с мотиви, че при извършени насрещни проверки на доставчиците е установено, че те не разполагат с трудови и материални ресурси за извършването им и не са подавали декларации по ЗКПО. При непредставяне на доказателства за извършените СМР, съдът е приел, че отчетените разходи в общ размер от 428 830 лв. по процесните опростени фактури, издадени от посочените девет доставчици не се признават за данъчни цели. Затова и според съда правилно приходните органи са увеличили данъчната основа от стопанска дейност на жалбоподателката като едноличен търговец, която след увеличението възлиза на 429 662,96 лв. Относно приетото от съда, че са налице недекларирани доходи от отдаване под наем на недвижим имот на "Прокредит банк" АД според съда от извършената по време на ревизията насрещна проверка е установено, че с анекс от 04.10.2004 г. към договора за наем жалбоподателката в качеството й на едноличен търговец е станала наемодател на 4/5 части от имота, както и е установено, че наемът е изплащан на ЕТ "Миборта Трейд-Таня Гинева" от месец юли 2007 г. (в размер на 1 500 лв.), а до този момент сумите за наеми за изплащани на физическото лице Таня Гинева в размер на 1 800 лв. Според съда е установено по делото, че едноличният търговец не е осчетоводявал получен наем от "Прокредит Банк" АД, нито е издавал фактури за наема, поради което според съда не е доказано, че едноличният търговец е получавал наем преди месец юли 2007 г. В частта по ЗДДС съдът е приел, че ревизираното лице не е начислило ДДС за извършени облагаеми доставки, като е счетено, че част от издадените от ЕТ "Миборта Трейд-Таня Гинева" фактури с отразен ДДС, но невключени в дневниците за продажби и в подадените справки-декларации и се отнасят до фактури № 20/27.09.2007 г. с ДДС 165,69 лв. и № 41/31.05.2008 г. с ДДС - 559,20 лв., издадени на "СМС" ООД. Съдът е установил, че правилно ревизията допълнително е начислила ДДС по посочените фактури. Относно установеното, че ревизираното лице е издавало опростени фактури за наем през данъчни периоди на месец октомври 2003 г. и от месец декември 2003 г. до месец януари 2007 г. за наемни услуги, предоставени на "Алекс спорт" ЕООД. Според приходните органи и съда, след като жалбоподателката е била регистрирана по ЗДДС, то е следвало да начислява ДДС по фактурите за посочените наемни услуги. Освен това според съда правилно е начислен ДДС за приходите от наеми, за които жалбоподателката не е издавала фактури, като при изчисляването на дължимия данък е приложен чл. 56, ал. 2 ЗДДС (отм.), съответно чл. 67, ал. 2 ЗДДС, като е прието, че данъкът е включен в наемната цена. Относно възприетото от съда, че правилно приходните органи са начислили ДДС във връзка с получените от Таня Гинева като физическо лице наеми от "Прокредит Банк" АД, в обжалваното съдебно решение са изложени мотиви, че независимо, че наемите са получавани от физическото лице, предвид че законът приема, че с вписването му като едноличен търговец не възниква нов правен субект, а само се разширява неговата правосубектност, поради което и като физическо лице той може да действа като субект в стопанската дейност и да извършва и търговски сделки. Според съда при положение, че ЕТ "Миборта Трейд-Таня Гинева" е регистриран за целите на ЗДДС, не може да се прави разграничение между дейността му като такъв и дейността на физическото лице, както и че съгласно чл. 3, ал. 1 ЗДДС (отм.) данъчнозадължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, независимо от целите и резултатите за нея. Изложени са мотиви от съда, че след като е установено по безспорен начин, че през 2004 г. - 2007 г. жалбоподателката като физическо лице е отдавала под наем недвижимо имущество, то е извършвала независима икономическа дейност и е прието, че правилно ревизията е начислила ДДС за наемните услуги. По повод възраженията на жалбоподателката, че относно издадените от нея опростени фактури като ЕТ за наем от "Алекс спорт" ЕООД ревизията не е изследвала обстоятелството, че Община-Пловдив притежава 1/6 част от имота и след като общината е нерегистрирано по ЗДДС лице, то и относно преотдадения в наем имот на жалбоподателката, тя също не е била задължена да начислява ДДС, е прието от съда за неоснователно Според съда преотдаването под наем на вещ представлява облагаема доставка по смисъла на ЗДДС и затова за жалбоподателката е съществувало задължение за начисляването на ДДС, тъй като то не зависи от обстоятелството дали собственикът на това имущество е регистрирано или нерегистрирано лице по ЗДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. Неоснователно в касационната жалба са изложени оплаквания, че неправилно ревизията е извършена по особения ред при наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 ДОПК. Неосчетоводяването на фактури, както и недекларирането на доходи от наеми са достатъчни основания за да се приеме, че облагането следва да се извърши по посочения ред. Правилно съдът е приел, че непредставянето на голяма част от вторичните счетоводни документи и хронологични счетоводни справки също е основание ревизията да се проведе по реда на чл. 122 ДОПК. Страните в първоинстанционното производство са спорили относно началното салдо, което следва да се преценява към 01.01.2004 г., тъй като ревизираният период е от 2004 г. до 2007 г. Касаторката твърди, че началното салдо към посочената дата е 240 000 лв., предвид отпуснатите й банкови заеми от "ОББ" АД и "Прокредит Банк" АД. Първоинстанционният съд правилно е приел, че не се доказва посочената сума да е била като начално салдо към 01.01.2004 г. Вещото лице по първоначалното заключение на съдебно-счетоводната експертиза е посочило, че към 01.01.2004 г. началното салдо е в размер 704 266 лв., като това е общата сума на отпуснатите кредити от посочените по-горе банки. В тази експертиза вещото лице не се е съобразило с обстоятелството, че след като тези кредити са отпуснати през месеците февруари и март на 2002 г., то за периода до 01.01.2004 г. е имало погасяване на вноски. В допълнителното заключение на същата експертиза вещото лице е посочило, че е налице частично погасяване на кредитите и е определило размера на началното салдо към 01.01.2004 г. на 409 433,34 лв. Правилно първоинстанционният съд е приел, че по делото няма доказателства касаторката да притежава остатъци от кредитите от "Прокредит Банк" АД като разполагаеми суми, нито е посочено от вещото лице такова погасяване да е извършване през 2004 г. Видно от доказателствата по делото, от графика за погасяване на кредита, който е в щатски долари от "Прокредит Банк" АД се установява, че освен касаторката е имало още трима кредитополучатели, поради което не може да се възприеме констатацията на вещото лице за размера на отпуснатия кредит, който би следвало да се раздели на три. За отпуснатия кредит на 27.11.2012 г. от "Прокредит Банк" АД в размер на 40 000 лв. се установява от приложения по делото график, че този кредит е следвало да бъде погасен на 01.06.2003 г. От графика за погасяване на кредита от същата банка за 40 000 лв., се установява, че погасяването на последната вноска е следвало да се извърши на 01.06.2003 г. Задължение на касаторката е било да докаже, че от посочените два кредита има остатък, с който тя е разполага и който към 01.01.2004 г. не е бил изплатен, но такива доказателства не са ангажирани. От приложеното по делото удостоверение от 15.03.2011 г. на "ОББ" АД се установява, че касаторката е погасила отпуснатия й кредит от 27.11.2012 г. в размер на 560 000 лв., като последната вноска е изплатена на 22.08.2003 г. и сметката е закрита. При наличието на тези доказателства, правилно първоинстанционният съд е приел, че не се установява към 01.01.2004 г. наличие на начално салдо нито в размерите, посочени от вещото лице, нито от касаторката. За 2004 г., 2005 г. и 2006 г. законосъобразни са изводите на съда относно получените от касаторката приходи и направените разходи, като рекапитулацията показва, че е налице превишение на разходите над приходите с недекларирани приходи от наеми, които за отделните ревизирани периоди са, както следва: за 2004 г. в размер на 18 874,17 лв.; за 2005 г. в размер на 22 835 лв.; за 2006 г. в размер на 23 920,93 лв., като всички посочени суми са без ДДС. Тези размери на недекларираните приходи не са опровергани от касаторката, като оплакванията й се свеждат само относно началното салдо, което се прибавя към ревизираните периоди. В тази връзка останали са неопровергани от касаторката и сумите, които съдът е посочил като направени от нея разходи и съответно приходи, разликата между които е формирана като данъчна основа за облагане по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) при извършен анализ от приходните органи на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, относими за конкретния случай. Правилно съдът е отразил в решението си и е приел за съответно на законовите изисквания приспадането от ревизиращите органи на 20% нормативно признати разходи при облагането на касаторката като физическо лице. При правилно определена данъчна основа, законосъобразни са изводите на съда за установените данъчни задължения за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. на основание чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). За 2007 г. законосъобразни са изводите на съда, че правилно приходните органи не са признали разходи за СМР по издадени опростени фактури от доставчиците ЕТ "Кики 59 Марин Асенов" - 48 200 лв.; "Прима Интернешънъл 95" ЕООД - 46 950 лв.; "КТК" ЕООД - 49 120 лв. "ВТП Експорт Импорт" ЕООД - 49 280 лв.; "Ив-Ве-Га-Комерс" ЕООД - 46 800 лв.; "Принцес-3" ЕООД - 49 520 лв.; "ТТ Експорт" ООД - 47 990 лв.; "Ол Крам 55" ЕООД - 41 900 лв. и "Зовико" ЕООД - 49 070 лв. При липсата на категорични доказателства за изпълнение на СМР, не може да се признаят разходите по издадените фактури. Наличието на договори с отделните доставчици, в които не са упоменати точно какви СМР ще се извършват, а само са посочени обектите, на които следва да се осъществят те, показват, че касаторката не е установила предмета на договорените СМР. В издадените от посочените доставчици фактури също не се установява какви СМР са извършени, а в представените в хода на ревизията протоколи също няма конкретно описание на процесните СМР. Оплакванията на касаторката, свързани с извършени нарушения по време на ревизията, правилно не са приети за основателни от първата съдебна инстанция. Фактурирането на разходи, не означава че процесните СМР реално са осъществени. При ревизия по чл. 122 ДОПК в тежест на ревизираното лице е да докаже всички твърдени от него факти и обстоятелства, за да се постигне опровергаване на презумпцията за вярност на констатациите на приходните органи по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Дори да се приеме, че последните са допуснали нарушения на административнопроизводствените правила, касаторката е имала процесуални възможности да докаже своите твърдения за реално извършени СМР, но това не е постигнато от нея. По отношение на установените от първоинстанционния съд недекларирани доходи от отдаване под наем на недвижим имот на "Прокредит Банк", законосъобразно е прието в обжалвания съдебен акт, че независимо, че като собственик на 4/5 идеални части от имота, наемът е бил изплащан в качеството й на ЕТ и в задължение на ревизирания субект е било да ги осчетоводи в предприятието си, съответно да издава фактури на банката за получения наем. По отношение на същия наем, правилно е прието от решаващия съд, че получаването му като физическо лице в периода преди 2007 г. означава, че същото е следвало да начислява ДДС. За целта наистина не е било необходима нова регистрация по ЗДДС, предвид че Таня Гинева като ЕТ "Миборта Трейд-Таня Гинева" вече е била регистрирана. Настоящият съдебен състав изцяло възприема мотивите на първоинстанционния съд, че с вписването на ЕТ не възниква нов правен субект, а той остава физическо лице с по-разширена правосубектност, предвид извършването на търговска дейност и затова и ТЗ борави с понятието "физическо лице-търговец". Правилно е позоваването в обжалваното решение и на разпоредбата на чл. 3, ал. 1 ЗДДС (отм.), която определя като данъчнозадължено лице за целите на този закон всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, а отдаването под наем е именно такава дейност. Неоснователни са и оплакванията на касаторката относно допълнително начисления ДДС по фактури за наем, издадени от ЕТ "Миборта Трейд-Таня Гинева" на "СМС" ООД по издадените опростени фактури. При установена регистрация по ЗДДС на ЕТ не се издават опростени фактури, а данъчни, в които на отделен ред да се начислява ДДС. Същото се отнася и до фактурите за наем, издавани на "Алекс спорт" ЕООД. Правилно съдът е отбелязъл в решението си, че приходните органи при установяване на ДДС за внасяне са се съобразили с разпоредбите на чл. 56, ал. 2 ЗДДС (отм.), респ. чл. 67, ал. 2 ЗДДС, като е прието, че ДДС е включен в наемната цена. Неоснователно се твърди от касаторката, че нито ревизията, нито съдът са изследвали обсотятелството, че Община-Пловдив е наемодател на 1/6 идеална част на недвижимия имот и не начислява ДДС, поради което и касаторката при преотдаване на имота също не дължи начисляване на ДДС. Законосъобразно е прието от съда, че преотдаването представлява облагаема доставка и затова се дължи ДДС, затова следва да се приеме, че няма пряка връзка с нерегистрирането на общината по ЗДДС и преотдаването под наем на имота от касаторката, поради което законосъобразно е приета дължимостта на установеното от ревизията задължение за ДДС. В голямата си част оплакванията в касационната жалба са насочени към ревизионния акт, а не към съдебното решение, което е предмет на настоящата касационна проверка съгласно чл. 218 АПК. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при спазване изискванията на материалния закон и на съдопризводствените правила, изложени са убедителни мотиви, както и правилно са преценени от съда въз основа всички по делото доказателства. Предвид на това, обжалваното решение не страда от пороците, посочени от касаторката и то като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане от ответника, на същия не се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,