Решение № 15862 от 1.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 340/2011 г.

Решение № 15862 от 1.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 340/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационните жалби на Георги Иванов Георгиев, гр. Несебър, подал я и като ЕТ "Джордж - Георги Иванов", чрез адв. Г. Найденова и на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас към ЦУ на НАП, против решение № 1335 от 19.11.2010 г. по адм. д. № 726 от 2010 г. на Административен съд - Бургас, IХ-ти състав. В касационните жалби се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът Георги Иванов Георгиев, гр. Несебър моли съда да отмени решението в отхвърлителната му част, ведно с атакувания РА и се присъдят направените по делото разноски. Ответната страна - Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас към ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата. Касаторът Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас към ЦУ на НАП атакува решението в отменителната му част и моли настоящата инстанция на постанови решение, с което да отхвърли изцяло жалбата на Георгиев и присъди разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за недопустимост и неоснователност на касационната жалба на Георги Георгиев и основателност на жалбата на Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас към ЦУ на НАП. Върховният административен съд, Осмо отделение, като извърши проверка на обжалваното решение на основанията, изложени в касационните жалби намира, че те са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и процесуално допустими са жалбите на Георги Иванов Георгиев, гр. Несебър и на Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас към ЦУ на НАП. Процесуално недопустима е жалбата на ЕТ "Джордж - Георги Иванов", тъй като административното производство е започнало и приключило срещу физическото лице Георги Георгиев, представляващ търговеца и той в това си качество има право на жалба, каквато е подадена. На ЕТ "Джордж - Георги Иванов" не е възлагана ревизия и срещу него няма издаден РА, който да е предмет на настоящето разглеждане. С обжалваното решение Административен съд гр. Бургас е изменил Ревизионен акт № 901424/15.01.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-78/18.03.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас, с който, в тежест Георги Иванов Георгиев от гр. Несебър, са били установени допълнителни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 118172,55 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 59985,17 лв., както и за 2006 г. в размер на 8805,06 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 3351,19 лв., като Съдът е определил задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г. в размер на 108500,40 лв., ведно с лихвата забава в размер на 55043,33 лв., както и е определил задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2006 г. в размер на 2978,30 лв., ведно с лихва в размер на 1113,96 лв. В тази си част решението на БАС е атакувано от Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас при ЦУ на НАП пред настоящата инстанция. С решението БАС е отхвърлил жалбата на Георги Иванов Георгиев от гр. Несебър, против Ревизионен акт № 901424/15.01.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-78/18.03.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас в останалата й част. В тази част решението е обжалвано от Георгиев, както и в частта на присъдени разноски. Настоящият касационен състав на Върховния административен съд, Осмо отделение, намира, че обжалваното решение е неправилно в частта, с която е потвърден РА и правилно в останалата част. Съдът счита, че по отношение на Георгиев не са били налице предпоставките за преминаване на ревизията към особения ред на облагане, предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК. БАС изцяло е споделил изводите на органа по приходите и е приел, че по отношение на Георги Георгиев е била налице предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК, а именно след като са налице материалните предпоставки по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК, правилно ревизията е извършена по този особен процесуален ред, който изключва определянато на облагаемата основа по реда на чл. 24 от ЗОДФЛ (отм.). Нормата предвижда органът по приходите да може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация. За 2005 г. Георгиев не е подал декларация, но за същия не е съществувало задължение за подаването й. През 2005 г. Георгиев е продал един единствен имот. Видно от НА № 6, том ХVI, рег. № 2851, дело № 2851/02.09.2005 г. Георгиев продава имот на Борислав Любомиров Петков за цената от 12000 лв., а актуализираната цена на придобиване на продаденото имущество, определена по реда на чл. 33, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси (данъчната оценка) е 11011,10 лв. Или данъчната основа за дохода по чл. 10, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.) е 988,30 лв. Съгласно чл. 35 от ЗДОФЛ (отм.) за 2005 г. необлагаемият минимум е 1560 лв. или Георгиев не е получил облагаем доход, за него не е възникнало задължение за подаване на ГДД за този вид доход. Неподаването на ГДД в случаите на доход под облагаемия мининум не поражда основания за прилагане на особения ред на ревизии. Що се отнася до 2006 г., там няма спор, че жалбоподателят е подал ГДД по ЗДОФЛ (отм.). Това е вписано и в ревизионния доклад и в ревизионния акт - подадена е ГДД по чл. 41 от ЗДОФЛ (отм.) вх. № 020Б0280/26.03.2007 г. Т. е. формалното изискване на закона за преминаване към особения ред на ревизии не е изпълнено и за тази година. В съдебният акт извода за наличие на предпоставки за прилагане на чл. 122 от ДОПК е обоснован с правното следствие от самото й прилагане. Естествено е, че вече след като се премине към облагане по специалния ред и се формира данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, то вече се формира облагаем доход, и от там се извежда задължението за подаване на ГДД. Но не такъв е смисъла на закона. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК и следва да са установени обективно от органа по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата само при предполагаемо наличие на основание. Неправилното преминаване на ревизията по особения ред води и до неприложимостта на презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. Георгиев за ревизирания период е извършил две сделки - една през 2005 г. и една през 2006 г. Настоящата инстанция намира за правилно твърдението в касационната жалба, че тези сделки нямат характер на търговски, тъй като не се извършват системно и по занятие, а са инцидентни. В данъчното и търговското законодателство няма ясен критерий кога една сделка е търговска - ако се приеме, че продажби на два имота за няколко години са търговски, означава почти всички сделки от граджанския оборот да се извадят от него, да се игнорира правото на гражданина да извършва този тип сделки и по-точно правото му те да бъдат третирани като граждански, със всички произходящи от това последици. Липсата на ясен критерий води до необходимостта от субективна преценка дали в конкретния случай е налице системност и извършване по занятие. Продажба на един имот на година не може са обоснове извода за извършване на продажби на имоти по занятие, тъй като сделките са инцидентни. Не е спорно, че при сделките се получават икономически облага, но така е и при всяка гражданско-правна сделка. Това не е достатъчно да е приме, че сделката е търговска, тъй като приемането на един такъв извод ще обезсмили целият гражданско - правен оборот. БАС приема, че Георгиев е следвало да подаде декларации, тъй като бил реализирал доходи от продажбата на имотите и те били облагаеми по смисъла на чл. 10, т. 7 от ЗДОФЛ (отм.) Това становище не може да бъде споделено, тъй като ако се приеме, че Георгиев не е действал като търговец, то данъчната му основа се определя по чл. 24 от ЗДОФЛ (отм.). По този ред законът предвижда данъчната основа при продажба или замяна на недвижимо имущество да е разликата между продажната и по-високата от фактическата и актуализираната цена на придобиване на това имущество. При определяне на актуализираната цена на придобиване на имущество по ал. 1 и 2 се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси. За 2005 г., в този случай, Георгиев не е получил облагаем доход, поради което и за него не е възникнало задължение за подаване на ГДД за този вид доход. За 2006 г. жалбоподателят е подал ГДД, но доходът му отново е необлагаем, при законов необлагаем минимум от 2160 лв. по ЗДОФЛ (отм.). При това, той остава необлагаем като се съберат и доходите от двата източника - от декларирания граждански договор - 859,40 лв. и 129,40 лв. от продажбата по НА № 71, том ХIХ, рег. № 11575, дело № 3515/04.09.2006 г. След като Георгиев от процесните сделки не е получил облагаем доход, тъй като съгласно закона, получения доход в този си размер е необлагаем, то не е иналице твърдяната хипотеза на органа по приходите, а именно чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК - до започване на ревизията не е подадена декларация. Доказателство, че жалбоподателят не е следвало да подава ГДД по ЗДОФЛ (отм.) е и заключенито на в. л. по поставената му задача да определи данъчната основа и съответния данък по реда на чл. 24 от ЗДОФЛ (отм.). Видно от експертизата и за двете години жалбоподателят не е формирал облагаем доход, който да следва да бъде облаган, а от там - липсва задължение за подаване на ГДД. За 2005 г. БАС изменя ревизионния акт и определя на Георгиев данък по чл. 35 от ЗДОФЛ (отм.) за довнасяне в размер на 108500,40 лв., ведно с лихва за забава 55043,33 лв. С НА № 53/21.09.2004 г. за покупко-продажба на недвижим имот и за учредяване право на строеж срещу задължение за строителство, жалбоподателя продава на "Меркурий - 99" ООД э идеална част от собствения си недвижим имот, представляващ УПИ VI - 670, незастроено дворно място в кв. 4902 по плана на КК "Слънчев бряг" за сумата от 3000 лв., както и срещу задължението на дружеството със свои сили, труд, средства и материали да проектира, изгради и узакони съгласно действащите в България нормативни актове предвидената за построяване в УПИ масивна шестетажна сграда и да му предаде самостоятелните обекти, подробно описани. БАС е приел, че има две сделки - продажба на земя и втора сделка - учредяване на право на строеж, като "насрещната престация на дружеството "Меркурий 99" ЕООД е договорена като изграждане със свои сили и средства на шестетажна жилищна сграда, от която жалбоподателят Георгиев ще получи 20 обекта, подробно описани. В този смисъл, последващото придобиване на обектите към датата на въвеждане на сградата в експлоатация следва да се квалифицира като непаричен доход и като такъв подлежащ на деклариране по чл. 41 от ЗДОФЛ (отм.). Всъщност в този нотариален акт са инкорпорирани три сделки. Първата сделка безспорно е продажбата на земята за сумата от 3000 лв., втората - прехвърлянето на правото на строеж и третата - покупката на СМР. Съгласно чл. 223 ЗЗД правилата за продажбата се прилагат съответно и при замяната, като всеки от заменителите се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Приложението на тази гражданско - правна норма при определяне на доходите на лицата е застъпено в съдебната практика. Така например ВАС по адм. д. № 7787/2005 г., I о., приема, че ".. при бартерна сделка приложимата материалноправна норма не е измежду тези, регламентиращи договора за наем, а чл. 223 от ЗЗД, според който правилата за продажбата се прилагат и при замяната, като всеки от заменителите се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. " Неправилно съдът приема, че получената строителна услуга е чист доход - тя е получена срещу определена престация. В съдебния акт е постановено, че последващото придобиване на обектите към датата на въвеждане на сградата в експлоатация следвало да се квалифицира като непаричен доход, не се мотивира защо покупката на СМР е доход. Приложимата правна норма е чл. 223 от ЗЗД, съгласно която при замяната, при която всеки от заменителите се смята за продавач на това, което дава и на купувач, на това което получава. Т. е. налице са две сделки - една, при която жалбоподателят продава - той продава земя, като цената на тази земя е платима с пари и строителна улуга и втората сделка - покупка - "Меркурий - 99" ООД продава, а Г. Георгиев купува строителна услуга, а цената на тази услуга е земя. От правната характеристика на замяната следват и счетоводните операции, които страните по една бартерна сделка трябва да проведат. Заменителят - продавач следва да отчете при себе си продажбата и същевременно в качеството си на купувач на получената в замяна вещ - покупката. Продажбата ще бъде за него приход, а покупката - разход. Последвалата продажбата на така придобития вече актив също ще бъде приход и ще се отрази на общия финансов резултат на данъчнозадълженото лице. Т. е. ако жалбоподателят е реализирал доход, то той е разликата между продажната цена и справедливата стойност на придобиване. Извода на законодателството е в синхрон с нормалната човешка логика - от една страна Георгиев отчуждава собствен актив (земя и съответното право на строеж) срещу пари и определена престация (СМР) и с тази СМР той не се обогатява, тъй като всъщност си купува тези СМР и ги купува срещу собстевността си. Георги Георгиев извършва продажбата на земята си през 2004 г., е не през 2005 г., в която година органа по приходите го облага. С оглед разпоредбите на ДОПК, съгласно които съдебната инстанция е инстанция по същество, са ангажирани доказателства, за да може съдът законосъобразно да определи данъчните задължения на жалбоподателя - ангажирана е съдебно-счетоводна експертиза. В случай, че се приеме, че за тези две години, продавайки по един имот на година, Георгиев не е действал като търговец, то за него липсват основания за прилагане на чл. 122 от ДОПК и данъчната му основа следва да се определи по реда на чл. 24 от ЗДОФЛ (отм.) При така определената данъчна основа от в. л. е видно, че няма дължим данък. Във втория случай - облагане по реда на чл. 122 от ДОПК също е изчислена данъчната основа както следва: за 2005 г. в размер на 23825 лв., вследствие на което е и определен данък по чл. 35 от ЗДОФЛ (отм.) в размер на 5178 лв., а за 2006 г. - данъчна основа в размер на 14200 лв. и съответно данък по чл. 35 от ЗДОФЛ (отм.) в размер на 2772 лв. Решението е постановено при нарушение на материалния закон. Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) данъчната основа при продажба и замяна на недвижимо имущество е разликата между продажната цена и по-високата от фактическата и актуализираната цена на придобиване на това имущество, т. е. на облагане подлежи реализираната печалба, а съгласно ал. 3 от същата разпоредба, при определяне на актуализираната цена на придобиване на имущество по ал. 1 и 2, се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 1 от ЗМДТ, а именно - актуализираната цена е данъчната оценка. По отношение на термина "фактическа цена на придобиване" не съществува легално определение, но в практиката се е утвърдило становището, че това е цената на придобиване, посочена в нотариалния акт или установена с всички доказателствени средства различна от тази цена. За да е налице относимост на фактически цени, обаче следва и самите имоти да са относими. Тълкуване правното съдържание на понятието "фактическа цена на придобиване" по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) следва да се извърши с оглед употребата на понятието "цена". С понятието "цена" се означава подлежащата на плащане или платената парична сума като насрещна престация за придобиване на вещта. В тази връзка, от счетоводна гледна точка, цената на придобиване включва покупната цена и разходите за привеждане на актива в подходящ за ползването му вид, а себестойността включва документираните основни производствени разходи за създаването на актива. По тези съображения следва да се приеме, че "фактическа цена на придобиване на недвижимото имущество" по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) е паричната сума, която е договорена и подлежи на плащане или вече е платена като насрещна престация за имуществото. Фактическата цена на придобиване в хипотезата на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) следва де се прилага само в тези случаи, когато имуществото е придобито срещу заплащане, а доказването на цената се извършва с нотариален акт или друг документ. В тежест на органа по приходите с възможните и допустими доказателства и доказателствени средства в протеклото производство е било да установи каква е придобивната цена на имотите, каква е фактическата им цена, а ако такава не се установи, съответно да се определи каква е актуализираната им цена, каквато винаги може да бъде определена съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗМДТ във вр. чл. 24, ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.), т. е. данъчната оценка и налице ли е разлика. По тези съображения, настоящата съдебна инстанция счита, че облагаемата данъчна основа на жалбоподателя е неправилно определена, а видно и от заключението на съдебно-икономическата експертиза, прието в производството пред Административен съд - Бургас и неоспорено от страните, разликата между продажната цена и по-високата между актуализираната и фактическата цена е нула, поради което и облагаемата данъчна основа е нула. Липсата на каквито и да било посочени конкретни фактически позования и установявания и буквалното преписване на законовия текст, не съставляват надлежни мотиви за преминаване на облагане по особения ред на чл. 122 от ДОПК, както касационният съд многократно е посочвал в своята практика. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК и следва да са установени обективно от органа по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата само при предполагаемо наличие на основание. Наличието на основанията за прилагане на чл. 122 от ДОПК се установява след образуване на ревизионното производство и преди преминаване към особеното производство. В процесния случая са липсвали надлежно установени и доказани основания за преминаване към ревизия по особения ред. По никакъв начин не е обоснована необходимостта от аналогово облагане. Допуснато е съществено процесуално нарушение още в хода на ревизионното производство, което се е отразило на законосъобразността на крайния ревизионен акт. Същественото процесуално нарушение е неотстранимо. Административният съд е възприел безрезервно и безкритично доводите на данъчните органи относно наличие на обстоятелства по чл. 122 ДОПК, преповторил е мотивите им и като е достигнал до извода, че липсват допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, е постановил незаконосъобразно решение, което подлежи на отмяна. При отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново по съществото на спора, касационният съд отменя издадения ревизионен акт предвид изложеното по-горе относно допуснатите съществени процесуални нарушения при издаването му относно липсата на предпоставки и основания за провеждане на ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, определяне на данъчната основа по същия ред и облагане по аналог. С оглед на така изложеното, касационната жалба на Георги Иванов Георгиев е основателна и като такава следва да бъде уважена, а атакувания РА - отменен. Следва да се отмени и решението в частта на присъдените разноски за Дирекция "ОУИ", гр. Бургас. Касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас, при ЦУ на НАП се явява неоснователна и като такава следва да се отхвърли, а решението на Съда - оставено в сила с изложените по - горе мотиви. При този изход на делото в полза на жалбоподателя и в тежест на бюджета на ответника по жалбата са всички направени от ревизираното лице съдебни разноски през първоинстанционния съд, както и пред касационния съд в общ размер на 5115 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение