Решение № 6928 от 2.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9756/2016 г.

Решение № 6928 от 2.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9756/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Р. А. И., осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Р. И. - Райфис" със седалище и адрес на управление: гр. С., бл. КЦ-45, вх. ..., ап. ..., подадена чрез процесуалния му представител адв. В. Т. - Мичева, против решение № 1505/25.07.2016 г. на Административен съд /АС/ - П., постановено по адм. д. № 2567/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против обжалваната част от ревизионен акт /РА/ № Р-16001614001915-091-001/12.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърдена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П. при ЦУ на НАП с решение № 702/28.08.2015 г., и е присъдено в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 345.57 лв. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - П. ЦУ на НАП - гр. П., ул. "С." ..№... - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Бонева по съображения, изложени в писмено становище, депозирано в срока и по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК. Заявява искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е била част от РА № Р-16001614001915-091-001/12.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърдена от директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП с решение № 702/28.08.2015 г. Административният съд е отхвърлил жалбата против РА в следните му части: 1. Установен данък на основание чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 във връзка с обстоятелство по ал. 1, т. 7 ДОПК - превишение на разходите над приходите, със съответните лихви за забава. 2. Установен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. от дейност като ЕТ и съответните лихви за забава; 3. Установени вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО за 2007 г. и 2011 г. и съответните лихви за забава. За да постанови този резултат, е приел, че по делото не са представени доказателства за това, че изпълнителят съгласно договорите и фактурите на СМР - "Л. С." ЕООД разполага с необходимите активи и кадрови потенциал за изпълнението на услугите и фактът, констатиран от вещото лице по назначената СТЕ, че строителните работи са изпълнени, не може да обоснове извод, че са изпълнени именно от посоченото дружество. Поради изложеното правилно финансовият резултат на ЕТ за 2007 г. е преобразуван с разходите по процесните четири фактури, издадени от "Л. С." ЕООД, на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и са установени допълнително задължения за данък от стопанска дейност в размер на 15 689.19 лв. и лихва - 12 378.37 лв. Определил е, че във връзка с установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. върху данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, представляваща доходи с неустановен произход, необходими за покриване на направените разходи, основните спорни въпроси са тези за началното салдо към 01.01.2007 г. и за това получени ли са от ревизираното лице парични средства по договорите за заем, които представя. Възприел е за правилна тезата на ревизиращия екип, че жалбоподателят не е доказал начално салдо към 01.01.2007 г., различно от нула, както и не е доказал, че действително е получил парични средства по договорите за заем. Като се е позовал на ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС съдът е отменил определените с РА ЗОВ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. /В тази част решението не е оспорено с касационна жалба/ и е потвърдил определените ЗОВ за 2011 г., както и тези за 2007 г. като установени във връзка с увеличението на ФР, а не върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АС - П. като валидно и допустимо. Касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения второ и трето АПК се съдържат в касационната жалба и същите съгласно чл. 218, ал. 1 АПК следва да бъдат обсъдени. Доводът на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения се свеждат до липсата на мотиви и необсъждане на всички събрани доказателства, а този за необоснованост - до това, че изводите на съда не са подкрепени от доказателствата по делото. Правилно първостепенният съд е приел, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК Същото е образувано със заповед за възлагане на ревизия, с която е определен ревизиращият екип и ръководителят на ревизията. РА е издаден от компетентни орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата към момента на издаването му редакция. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. По материалната законосъобразност на оспореното съдебно решение, както и по твърденията на касатора за неговата необоснованост и допуснати от съда съществени нарушение на съдопроизводствените правила, настоящата касационна инстанция намира следното: Макар да не са обсъдени от съда всички събрани по делото доказателства, той е обсъдил тези, които е счел за относими към правния спор, и е изложил мотиви, достатъчни за касационната проверка на решението, свързана с неговата материална законосъобразност. Изводите на съда не са логически неправилни. Поради това не са основателни доводите на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Правилно е прието с оспореното решение, че жалбоподателят не е доказал разполагаемост с налични парични средства към 01.01.2007 г. Според него при определяне на началното салдо за 2007 г. следва да се вземе предвид сумата от 4 050 лв., представляваща * от цената на продаден с НА № 1266/21.07.2004 г. апартамент в гр. С. в режим на съпружеска имуществена общност и получен заем от К. С. Д. в размер на 8 000 лв. на 25.02.2005 г. Тази претенция на ревизираното лице е обсъдена от ревизиращия екип видно от изложеното на стр. 15 от РД и правилно е прието от него, че с оглед установеното внасяне на сумата от 30 000 лв. от Р. И. в "Райфис" ЕООД с ПКО № 6/10.01.2006 г. като парична вноска в капитала на дружеството, което се установява от протокол от ОС на "Райфис" ЕООД, дори и тези суми да са били налични у И. към 10.01.2006 г., към 01.01.2007 г. отново не се установява начално салдо, различно от нула. В ревизионното производство са извършени насрещни проверки на лицата, от които Р. И. е твърдял, че е получил пари назаем, в т. ч. от Н. А. Х. в размер на 9 620 лв. на 16.05.2011 г. Тъй като проверените заемодатели са потвърдили наличието на сключени договори за заем и предоставянето на посочените в тях суми в заем на И., както и са представили доказателства, че са разполагали с необходимите средства, за да ги предадат на заемополучателя на посочените дати, те са взети предвид от ревизиращите органи. По-късно с опис от 29.04.2015 г. ревизираното лице представя нови договори за заем - от 31.03.2007 г. за 16 000 лв., сключен с К. С. Д., от 28.10.2008 г. за 15 000 лв. и от 11.09.2009 г. за 12 000 лв., сключени с Н. А. Х. Не е установено обаче наличието им у заемодателите към датите, на които се твърди, че са дадени. При извършената му насрещна проверка Н. А. Х. потвърждава единствено предоставянето в заем на сумата от 9 620 лв. на 16.05.2011 г. Правилно са преценени от административния съд представените в съдебното производство записи на заповеди, заповед № 8405/13.11.2015 г. на РС-П., с която на основание чл. 418 ГПК е разпоредено длъжникът Р. А. И. да заплати на кредитора К. С. Д. 6 000 лв. по запис на заповед, издаден на 01.08.2015 г., изпълнителен лист и запорно съобщение от ЧСИ; заповед № 8540/18.11.2015 г. на РС П., с която на основание чл. 418 ГПК е разпоредено длъжникът Р. А. И. да заплати на кредитора Н. А. Х. сумата от 5 000 лв. по запис на заповед, издаден на 14.07.2015 г. и изпълнителен лист като такива установяващи задължения по записи на заповеди, издадени след ревизираните периоди. С оглед изложеното настоящата касационна инстанция преценява като правилно решението на първоинстанционния съд в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него данъци по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, и лихви за забава, а именно - за 2007 г. - 523.46 лв. и лихва - 412.71 лв. /според решението на решаващия орган/; за 2008 г. - 343.48 лв. и лихва - 219.01 лв. За 2009 г., 2010 г. и 2011 г. обаче данъчната основа незаконосъобразно и в противоречие с материалния закон е определена от ревизиращия екип като сбор от отрицателните салда за отделни месеци през годините вместо чрез съпоставянето на общо установените разходи и приходи през съответната година. На основание чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите определя по реда на ал. 2 размера на данъчната основа за облагане и прилага установения в закона размер на данъка към нея. В случая се касае за подоходно облагане, като данъчната основа се определя на базата на годишния облагаем доход, а не месечен облагаем доход /чл. 17 и чл. 48 ЗДДФЛ говорят за обща годишна данъчна основа/. Размерът на данъка следователно, дори и при ревизия по чл. 122 от ДОПК, следва да се определя съобразно изискванията на материалния закон на годишна база, като особеността касае единствено и само размера на облагаемата данъчна основа. При съобразяване на цитираните правни норми данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ се определя по следния начин: за 2009 г. при нулево начално салдо като разлика между разходи в размер на 48 031.80 лв. и приходи 43 595.83 лв. - 4 435.97 лв.; за 2010 г. при нулево начално салдо като разлика между разходи в размер на 31 692.23 лв. и приходи в размер на 18 250 лв. - 13 442.23 лв.; за 2011 г. при нулево начално салдо като разлика между разходи в размер на 86 122.95 лв. и приходи в размер на 84 225.83 лв. - 1 897.12 лв. С оглед забраната за влошаване положението на жалбоподателя по чл. 160, ал. 5 ДОПК определеният с РА данък за 2010 г. върху по-малка данъчна основа /8 971.85 лв./ в размер на 650.46 лв. и лихва 274.05 лв. следва да потвърден, а следователно и решението на административния съд, в частта му, в която е отхвърлена жалбата по отношение на така установените с него задължения за данък и лихва за забава. За 2009 г. и 2011 г. дължимият данък е в по-малък размер върху посочените по-горе данъчни основи. Според настоящия тричленен състав на първо отделение на Върховния административен съд оспореното първоинстанционно решение е неправилно в частта му, в която е отхвърлена жалбата на И. против частта от РА, с която за 2007 г. е установено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ДОПК за доход от стопанска дейност като ЕТ в размер на 15 689.19 лв. и лихва - 12 378.37 лв. в резултат на непризнати разходи в общ размер 68 095.60 лв. по 4 фактури, издадени от "Л. С." ЕООД, с предмет строителни услуги, поради следните съображения: ФР за 2007 г. е преобразуван с посочените разходи на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с мотива, че възнаграждението за услугите е начислено без те да са реално извършени. Както е приел и първоинстанционният съд, събраните по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице по назначената СТЕ, дадено след оглед на обектите, доказват, че СМР, описани по вид и обем в двустранно подписаните актове към фактурите, са извършени. Този извод се подкрепя от представените договори, актове, с които СМР са установени като извършени и приети от възложителите на ЕТ "Р. И. - Райфис" - ЕТ "Пирея - И. Ж." за обект на ТПК "Мебел", О. Ч. за обект ул. "К. В.", "Рамбо"ООД за обект на О. С. в ж. к. "Невестата", потвържденията от възложителите ТПК "Мебел", О. Ч. и "Рамбо"ООД за това, че СМР са възложени от тях на ЕТ "Р. И. - Райфис" и изпълнени от него, счетоводни документи, установяващи закупуването на необходимите материали от ЕТ "Р. И. - Райфис", счетоводното им изписване и влагане в строителството на процесните обекти. Съдът е приел, че законосъобразно разходите по тези фактури не са признати с РА, тъй като не е доказано, че строителните услуги са изпълнени именно от издателя на фактурите "Л. С." ЕООД, тъй като за него не е установено, че е разполагал с необходимия кадрови и технически потенциал. Според настоящия съдебен състав, независимо от това, дали преценката за наличие на извършени услуги се прави във връзка с облагането с пряк данък или във връзка с облагането с косвен данък, тя трябва да се направи съобразно едни и същи критерии. Именно поради това СЕС в множество свои решения постановява, че макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, те трябва да го прилагат при спазване на правото на Съюза. В този смисъл са решение от 24 май 2007 по дело C-157/05, т. 21, решение от 6 март 2007 г. по дело C-292/04, т. 19, решение от 6 юни 2013 г. по дело C-383/10, т. 40. Преюдициалните заключения на СЕС, даващи тълкуване на правото на ЕС, са правнообвързващи за националните юрисдикции /В този смисъл т. 56 от решението на СЕС по делото Kobler, според която нарушението на общностното право от националните съдилища е достатъчно сериозно, когато съдебното решение е постановено при явно незачитане на практиката на Съда./. С оглед изложеното следва да бъдат съобразени решенията на СЕС, според които само поради непредставянето на доказателства за наличие на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не следва да се отрича правото на получателя да приспадане платения или подлежащ на плащане ДДС във връзка с доставката. В този смисъл в решението си от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11 СЕС, G. T. /т. 48, т. 49, т. 50, т. 51/ СЕС посочва, че дори и строителните услуги да са извършени от персонала на друг стопански субект, а не на издателя на фактурата, за да се откаже правото на приспадане на получателя, е необходимо да са налице данни за извършена злоупотреба с това право от последния или данни за това, че той е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В случая обстоятелството, че при извършените в хода на ревизията насрещни проверки на 11-те работници, които са били назначени по трудови договори в "Л. С." ЕООД, част от тях са отрекли да са работили в това дружество, а други не са дали отговор, не е достатъчно, за да се приеме, че доставките не са извършени от доставчика. Не може да бъде споделена като правилна и тезата на ответника по касация, че в тежест на жалбоподателя е да докаже, че е имал необходимост от възлагане на изпълнението на услугите на подизпълнител, тъй като неговият персонал не е бил достатъчен. Според цитираното по-горе решение на СЕС т. 50 данъчният орган следва да предостави на съда конкретни улики за наличието на измама, т. е. негова е тежестта да установи, че получателят по фактурите всъщност сам е извършил услугите със собствения си персонал. Не е спорно, че дейността на ЕТ е строителство на електрически инсталации, а СТЕ установява извършването на множество други различни видове строителни дейности /разваляне и възстановяване на асфалтова настилка, бетон в основи, направа на изкопи, полагане на тръби, поставяне на репери и охранителни ленти, поставяне и изправяне на стълбове, мазилки, изолации и др./, за които според него не се изисква специална квалификация, и които жалбоподателят твърди, че е възложил на подизпълнител, а той е изпълнявал специфични електротехнически дейности като подвързване на кабелите и съоръженията към мрежата. С оглед изложеното решението на Пловдивския АС следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. за доход от стопанска дейност като ЕТ в размер на 15 689.19 лв. и лихва - 12 378.37 лв. При този резултат незаконосъобразни се явяват и установените с РА ЗОВ за 2007 г., а също така и тези, установени във връзка с данъка в размер на 523.46 лв. на основание чл. 124а ДОПК съобразно приетото ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС. РА неправилно е потвърден от съда и в частта му за ЗОВ за 2011 г., установени на основание чл. 124а ДОПК, тъй като не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на средства е покрит с укрити доходи от трудова дейност по аргумент на чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Констатациите на ревизионния акт са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че установеният с него недостиг на парични средства представлява укрит доход от трудова дейност. Сочената в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт презумпция за трудова дейност не се извлича от чл. 124а ДОПК, тъй като липсва законова норма, с която изрично да се презумира, че установеният недостиг е именно от трудова дейност, за която се дължат и задължителни осигурителни вноски. Затова независимо, че част от ревизирания период попада във времевия обхват на чл. 124а ДОПК, а именно от 15.02.2011 г. До 31.12.2011 г., неправилно решаващият съд е потвърдил РА и в тази му част. Така изложените съображения обосновават извод за незаконосъобразност на решението на административния съд в частта му, в която е отхвърлена жалбата на Р. А. И. против РА относно установеното с него задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ДОПК за доход от стопанска дейност като ЕТ в размер на 15 689.19 лв. и лихва - 12 378.37 лв.; вноски ДОО за 2007 г. в размер на 1 773.58 лв. и лихва - 2 237.86 лв., ЗО 2007 г. - 599.52 лв. и лихва - 472.68 лв., ДЗПО 2007 г. - 499.60 лв. и лихва - 630.38 лв., вноски ДОО за 2011 г. в размер на 474.81 лв. и лихва - 182.90 лв., вноски ЗО за 2011 г. - 296.76 лв. и лихва - 94.28 лв., вноски ДЗПО за 2011 г. - 185.47 лв. и и лихва - 71.45 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. - за разликата над 443.59 лв. и съответната лихва до 780.05 лв. и лихва 409.17 лв. и за 2011 г. за разликата над 189.71 лв. и съответната лихва до 728.88 лв. и лихва - 231.57 лв. В останалата част решението следва да се остави в сила. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя следва да се присъдят разноски за двете съдебни производства, съответни на уважената част от жалбата, а на ответника юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г., също за двете съдебни производства като за касационната инстанция на основание чл. 9, ал. 3 от цитираната наредба. Неоснователно е искането на ответника по касация за прилагането на чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като изходът по спора не е обусловен от представени от жалбоподателя в хода на съдебното производство доказателства, които е могъл и е следвало да представи в ревизионното производство. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение