Решение № 7255 от 17.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13326/2014 г.

Решение № 7255 от 17.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13326/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново при ЦУ на НАП срещу Решение № 184 от 1.09.2014 г., постановено по адм. дело № 117 от 2014 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отменен Ревизионен акт № 121300282/28.08.2013, издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 579/16.12.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства подкрепят наличието на основанията за провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, както и установяват реалното осъществяване на спорните доставки. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на предявената жалба, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Биляна Крумова Порязова, действаща и в качеството на ЕТ "Биляна Порязова", гр. Вълчедръм, чрез процесуален представител, с писмен отговор и в о. с. з. оспорва нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -Велико Търново е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 121300282/28.08.2013, издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 579/16.12.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който за Биляна Крумова Порязова, действаща и като ЕТ "Биляна Порязова", гр. Вълчедръм са определени допълнителни задължения за внасяне общо в размер на 45 552,92 лв. както следва: ДДС в общ размер от 28 367,11 лв., ведно с лихви за забава в размер на 5 479,88 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в общ размер от 6 420,94 лв. и лихви 2 110,21 лв., както и вноски за здравно осигуряване в размер общо на 2 344,67 лв. и лихви в размер на 830,11 лева. За да обоснове преценката си за незаконосъобразност на РА първоинстанционният съд е съобразил следното фактическа и правна страна: Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след като е констатирано наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК спрямо всички процесни данъчни периоди и по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за д. п. 2007 и 2008 г. Според приходните органи визираните основания за облагане по аналог се подкрепят с установените данни от информационната система на НАП, сочещи, че за периода от 1.01.2008 г. до 31.07.2012 г. в счетоводството на ревизираното лице в качеството му на едноличен търговец не са отразени счетоводно фактури, издадени от "Боди" ООД, "Авенди" ООД "Болкан Едвъртайзинг Енд Дистрибюшън", "Бритиш Американ Табако България" ООД, "Ват 94" ООД, "Кавен Орбико" ООД, "Кенар" ЕООД, "Кока Кола Хеленик Ботълинг Къмпани България" АД, "Метро Кеш Енд Кери България" ЕООД, "Обединена Млечна компания" АД "Стар Фудс България" ЕООД, "Табак логистик груп София" ООД, "Табак Трейдинг Партнър" ООД и "Топ Дринкс" ООД, както и с получените отрицателни крайни годишни салда на паричните потоци на физическото лице за 2007 и 2008 г. След връчване на уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК, органите по приходите са пристъпили към определяне на облагаемите основи на лицето по ЗДДФЛ и ЗДДС по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, отчитайки вида и характера на осъществяваната дейност, доставните цени на неотчетените закупени цигари и хранителни стоки по визираните фактури от посочените доставчици, размера на надценката в проценти и като стойностно изражение, установено съгласно данните от представените от ревизираното лице за процесния период оборотни ведомости като съотношение на постъпленията от продажба на стоки и отчетната стойност на продадените стоки. В частта по ЗДДС, след образувана данъчна основа в размера на неотчетени приходи от продажба на стоки за периода от 15.02.2010 г. до м. 07.2012 г. и след прихващане на ДДС за възстановяване в размер на 14,36 лв., е установен като дължим в окончателен размер ДДС от 28 367,11 лв. и съответните лихви. При определянето на допълнителния косвен данък се взети предвид данъчни основи за периодите м. февруари - 31.12. 2010 г. - в размер на 55 101,61 лв., за 2011 г. - 55 540,35 лв. и до месец юли 2012 г. - 24 976,66 лева. Задълженията на ревизираното лице за подоходен данък са определени, като са увеличени декларираните от него финансови резултати със стойността на изчислената надценка при продажбата на незаприходените стоки по фактури, като от така получените стойности са приспаднати дължимите задължителни осигурителни вноски и са определени данъчни основи за облагане по чл. 48, ал. 1 /за 2007 г. и 2008 г./ и ал. 2 от ЗДДФЛ, върху които са приложени съответните данъчни ставки. Определеният подоходен данък е намален с размера на внесения патентен данък за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., в резултат на което за 2007 г. е определена данъчна основа за облагане в размер на 921,10 лв., която е в размер под необлагаемия минимум и не е установен допълнителен данък. За 2008 г. е определен облагаем доход в размер на 954,85 лв. - превишение на извършените разходи от лицето над приходите му, като от така получения резултат са извадени доначислените при ревизията ЗОВ в размер на 57,29 лв. и е определена данъчна основа за облагане с пряк данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 897,56 лв. с дължим допълнително данък върху същата - 89,76 лева. За 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. са определени данъчни основи за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ съответно в размер на 7 975,90 лв., 26 817,87 лв., 4 589,86 лв. и 7 187,44 лева, които са формирани като към декларираните доходи от дейността като едноличен търговец е добавен размерът на надценката на неосчетоводените доставки за съответната година и получените суми са намалени с размера на вноските за здравно осигуряване, внесени от лицето и допълнително определените от ревизиращите органи. По този начин е определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1 196,39 лв., за 2009 г. в размер на 4 022,68 лв., за 2010 г. в размер на 688,48 лв. и за 2011 г. в размер на 1 078,12 лв., като от тези суми са приспаднати внесените суми за патентен данък за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Анализирайки събраните писмени доказателства, първоинстанционният съд е приел, че те не подкрепят наличието на възприетите от ревизиращите основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по аналог. Този извод е формиран след като са обсъдени всички документи, представени от горепосочените доставчици при осъществените насрещни проверки. Преценено е, че сами по себе си издадените фактури не установяват реалното извършване на фактурираните доставки. Съобразено е още, че с РА е определен данък по чл. 48, ал. 1 само за 2008 г. и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., за доходите от дейността й като едноличен търговец, като за 2007 г. и 2008 г. констатираният недостиг на средства е на месечна база. Въз основа на крайните релевантните параметри на паричните потоци, определени на годишна база, съдът е приел, че за 2008 г. началното салдо е 0,00 лв, а превишението на разходите над приходите е в размер, който не се субсумира в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, тъй като не превишава явно и съществено размера на декларираните от лицето получени средства. Относно установените с РА задължения за осигурителни вноски, съдът е посочил, че след като не са налице основания за облагане по аналог, то неприложима е и разпоредбата на чл. 124а ДОПК, с оглед на което и в тази му част РА е незаконосъобразен. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо прецизиране на част от изложените мотиви. Неоснователни са доводите на касатора, обосноваващи тезата, че събраните доказателства установяват реалното извършване на доставките по издадените фактури от посочените четиринадесет доставчика. В тази връзка решаващият състав правилно е разпределил доказателствената тежест между страните, обсъдил е относимите доказателства и е изложил подробни мотиви, които напълно се споделят от настоящия състав. Въпреки, че съставените ПИНП не са оспорени, то частите им, обективиращи обясненията на доставчиците за реалното извършване на доставките, не удостоверяват извършени пред или от длъжностното лице действия, а изявления на трети лица за минали събития. В тези си части ПИНП не притежава характеристиките на официален документ, съставен в кръга на службата, поради което и не се ползва с материална доказателствена сила. Ирелевантно е и неоспорването на автентичността на положените подписи в издадените фактури, тъй като те са подписани само от доставчиците и това не е спорно между страните. Спорът се концентрира върху въпроса осъществени ли са действително тези доставки чрез предаването им на ревизираното лице и след като тези релевантни обстоятелства не са доказани, то правилен е изводът на съда, че не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 ДОПК за облагане по аналог. Противно на доводите на касатора, при подоходното облагане заключение за установеност на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК следва само при констатиране на недостиг на средства за съответния данъчен период, обхващащ облагаемия доход за данъчната година. Поради това определящо е превишението на разходите над приходите на годишна база, а не помесечно, като крайното отрицателно салдо на съставените парични потоци формира данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК само ако стойността му явно и съществено превишава размера на декларираните получени средства. В частност такъв недостиг е установен за 2008 г., като е определена данъчна основа по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 897.65 лв. По аргумент от чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК тази сума е подлежащ на облагане доход, но само при явно и съществено превишение на разходите на ревизираното лице спрямо декларираните получени средства. Тъй като такъв анализ не е осъществен в хода на ревизионното производство, включително и не е съобразена печалбата от търговската дейност на лицето, то правилен е изводът на съда за незаконосъобразност на РА и в тази му част. Настоящият състав не споделя аргументите на първоинстанционния съд, обосновали заключението, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, но те не променят извода, че при неустановеност на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, новелата на чл. 124а от ДОПК е неприложима. Ето защо и в тази му част РА е незаконосъобразен, а отменяйки същия съдът е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение