Решение № 9214 от 1.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2510/2010 г.

Решение № 9214 от 1.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2510/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е касационна жалба на "Добротица - БСК" АД гр. Добрич, чрез пълномощника си адв. В. Колева, срещу Решение № 2149/16.12.2009 г., постановено по адм. д. № 2952/2008 г., по описа на Административен съд гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, срещу ревизионен акт /РА/ № 8000686/18.04.2008 г. на ТД на НАП гр. Добрич в частта с която е потвърден с Решение № 375/9.10.2008 г. на Зам. Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в противоречие с материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. В писмени бележки пълномощника на касатора адв. Райчинова доразвива доводите в жалбата и моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на направени разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата - на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмета на обжалване пред АС е бил РА № 8000686/18.О4.2008 г. на ТД на НАП гр. Добрич в частта му, с която е потвърден с Решение № 375/9.10.2008 г. на Зам. Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на. "ДОБРОТИЦА-БСК" АД за данъчни периоди 1.01.2002 г. 31.12.2004 г. са определени ДДС за внасяне в размер на 47788,11 лв. и лихви за забава в размер на 23956,04 лв., както и допълнителни задължения по ЗКПО (отм.) Данък печалба за 2002 г. - 3500.32 лв. и лихва - 2315.19 лв., данък общини за 2002 г. - 2592.82 лв. и лихва - 1714.95 лв., корпоративен данък за 2003 г. - 15008.79 лв. и лихва 8000.11 лв. и корпоративен данък за 2004 г. - 4952.88 лв. и лихва 2013.06 лв. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че в хода на ревизията не са представени всички първични документи и счетоводни регистри, поради което е законосъобразен извода на органа по приходите, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Данъчно-задълженото лице е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК за започваща ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК. В уведомлението е посочено, че са открити обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, определен е срок за представяне на доказателства и вземане на становище. За безспорно от АС е прието обстоятелството, което се установява и от представената служебна бележка рег. № ПД 243/8.03.2006 г. от РДВР - Първо РПУ гр. Добрич, че в резултат на пожар на 6.02.2006 г. е изгоряла административна сграда, находяща се в гр. Добрич, бул. "Трети март" № 50, собственост на "Добротица БСК" АД гр. Добрич. С писмо № 70-00-347/7.03.2006 г. "Добротица БСК" АД гр. Добрич е уведомило ТД на НАП гр. Добрич за унищоженото в резултат на пожара счетоводен архив, както и за унищожените счетоводства на трите му дъщерни дружества - "Добротица БСК БЧ" ЕООД, "Добротица БСК Д" ЕООД и "Добротица БСК ГТ" ЕООД. Подробно съдът е обсъдил приетите по делото първоначална и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, неоспорени от страните, като е приел, че са обективни и компетентно дадени. В частта по ЗДДС, съдът е приел, че не е налице основанието прието от органа по приходите за отказ на правото на данъчен кредит по процесните фактури на основание чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 88, ал. 3 и ал. 4 от ППЗДДС, а именно непредставени оригинали на данъчните фактури, по които е упражнено това право. Органът по приходите е приел, че доставчици по значителна част от фактурите, подробно описани в РА са "Добротица БСК" АД, "Добротица Д" ЕООД и "Добротица ГТ" ЕООД, като в хода на ревизионното производство са представени копия от фактурите, заверени от дружеството-жалбоподател, а не от доставчика, което е в противоречие с разпоредбата на чл. 88, ал. 4 от ППЗДДС. За да достигне до този извод съдът е приел, че в Закона за счетоводството /ЗСч/, както и в ЗДДС (отм.) и ППЗДДС (отм.) не е предвиден ред за възстановяване на изгубени или унищожени първични счетоводни документи, поради което съществуването на данъчна фактура или данъчно дебитно известие може да се докаже с всички допустими доказателствени средства. Позовава се на заключението на приетата по делото допълнителна ССЕ от която се установява, че по отношение на преките доставчици: "Добротица БСК Д" ЕООД, "Добротица БСК-Бч" ЕООД и "Добротица БСК ГТ" ЕООД, вещото лице е извършило съпоставка на закупените стоки по фактури, видове, количества и съответните доставчици до достигане на доставки от предходни доставчици "Ексана" АД, "Девня цимент" АД, "Драгоево" ООД и "Поларис 8" ООД и е дало заключение, че при извършена проверка на дневници за продажби, справки декларации и протоколи за приемане на магнитни носители, предходните доставчици "Девня цимент" АД, "Ескана" АД, "Драгоево" ООД и "Поларис 8" ООД са спазили изискванията на чл. 104 от ЗДДС (отм.) по всички фактури. При извършената проверка по счетоводните регистри, вещото лице е установило, че ДДС по процесните доставки с изпълнители "Девня цимент" АД, "Ескана" Ад, "Драгоево" ООД и "Поларис 8" ООД е начислен като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. б от ЗДДС (отм.) в счетоводствата на предходните доставчици. Извършено е плащане на ДДС към тези доставчици по всяка от процесните фактури. При тези събрани в хода на съдебното обжалване доказателства съдът е приел, че процесните фактури са декларирани от преките доставчици на жалбоподателя, поради което същите са били действително издадени през процесния период 1.01.2002 г. - 31.12.2004 г. и към момента на упражняването на данъчен кредит, жалбоподателят е притежавал данъчен документ, съобразно изискванията на чл. 64, т. 6 от ЗДДС (отм.) За да отхвърли жалбата съдът е приел, че постановеният отказ е на формално основание, предвид липсата на първичен данъчен документ. Доколкото първоинстанционният съд е инстанция по същество, съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, то следва да извърши проверка за наличието на всички предпоставки за законосъобразното упражняване на данъчен кредит по процесните фактури. Въпреки установеното от заключението на ССчЕ, че ДДС по процесните доставки е начислен като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) в счетоводствата на предходните доставчици и е извършено плащане на ДДС по всички фактури, то наличието на данни за извършени предходни доставки с предмета на доставките по процесните фактури е само индиция, че същите са реално осъществени. Доколкото се касае за родово определени вещи, съдът е приел, че жалбоподателят не е доказал, че вещта е отделена от тези от същия вид, чрез измерване, претегляне и т. н., съответно е предадена на получателя, т. е. не е доказан факта на реалност на доставката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). В частта на установените задължения по ЗКПО: За да отхвърли жалбата на дружеството съдът е приел, че за процесните години дружеството не е представило копия на разходооправдателни документи за доставка на материали и услуги. Така за 2002 г. общата стойност на доставките е в размер на 57 947.94 лв., като при извършен анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК ревизиращите органи са приели, че от тази стойност, сумата от 32 019.70 лв., представлява отчетна стойност на продадените стоки и не следва да се има предвид при определяне на данъчната основа. Данъчната основа за 2002 г. е в размер на 86 576.44 лв. и е формирана като към декларирания финансов резултат от дружеството - 60 648.20 лв., след анализ на относимите обстоятелства по ал. 2 е взета предвид сумата на материалите и услугите за които не са представени копия на разходооправдателни документи за доставката - 57 947 лв. и от общата стойност на непредставените копия на фактури е извадена отчетната стойност на продадените стоки - 32 019.70 лв. За 2003 г. общата стойност на доставките е в размер на 100877.79 лв. При извършения анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК ревизиращите органи са приели, че сумата 37010.61 лв., представлява отчетна стойност на продадените стоки и не следва да се има предвид при определяне на данъчната основа. Данъчната основа в размер на 126 551.88 лв. е формирана като към декларирания финансов резултат след данъчно преобразуване от дружеството - 62684.70 лв. след анализ на относимите обстоятелства по ал. 2 е взета предвид сумата на материалите и услугите, за която не са представени копия на разходооправдателни документи за доставката в размер на 100877.79 лв. и от общата стойност не непредставените копия на фактури е извадена отчетната стойност на продадените стоки - 37010.61 лв. За 2004 г. общата стойност на доставките е в размер на 49 424.18 лв. При извършения анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК ревизиращите органи са приели, че от общата стойност на непредставените фактури, сумата от 24 024.77 лв., представлява отчетна стойност на продадените стоки и не следва да се има предвид при определяне на данъчната основа. Данъчната основа в размер на 59089.49 лв. е формирана като към декларирания финансов резултат след данъчно преобразуване от дружеството - 33 690.08 лв., след анализ на относимите обстоятелства по ал. 2 е взета предвид сумата на материалите и услугите, за които не са представени копия на разходооправдателни документи за доставката - 49 424.18 лв. и от общата стойност на непредставените копия на фактури е извадена отчетната стойност на продадените стоки - 24 024.77 лв. При така установеното съдът е приел, че дружеството не е представило копия на разходооправдателни документи за доставка на материали и услуги на обща стойност 80 031.17 лв., поради което и не са опровергани констатациите в тази насока на органа по приходите. Позовава се на презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА визирана в разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Приел е, че органа по приходите законосъобразно по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определил данъчната основа за 2002 г., 2003 г. и 2004 г. при липсата на представени първични счетоводни документи и регистри - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК и размера на задълженията за данък върху печалбата за 2002 г. и корпоративен данък за 2003 г. и 2004 г. е законосъобразно определен. Решението е частично неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. По делото няма спор досежно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК. Спорният момент е свързан с начина на определяне на данъчната основа по смисъла на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В частта по ЗДДС. На първо място е основателен довода в касационната жалба за неправилност на обжалваното решение относно приетото за първи път в мотивите на съда обстоятелство за липса на реалност на процесните доставки. Този факт не е бил спорен както в хода на ревизията, така и в хода на административното и съдебно обжалване. Фактически констатации и правни доводи в тази насока не се съдържат в обжалвания РА и потвърждаващото го решение на решаващия орган. Единствения спорен момент в хода на производството е бил наличие на предпоставките на чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 88, ал. 3 и ал. 4 от ППЗДДС, тъй като не са представени оригиналите на данъчните фактури, по които е упражнено отказаното право на данъчен кредит. От събраните в хода на съдебното обжалване писмени доказателства и заключението на ССЕ неоспорени от ответната страна, правилно съдът е приел, че процесните фактури са декларирани от преките доставчици на жалбоподателя, поради което същите са били действително издадени през процесния период 1.01.2002 г. - 31.12.2004 г., поради което към момента на упражняването на данъчен кредит, жалбоподателят е притежавал данъчен документ, съобразно изискванията на чл. 64, т. 6 от ЗДДС (отм.). В нарушение на разпоредбата на чл. 160, ал. 5, вр. ал. 1 от ДОПК неправилно съдът е въвел спорно обстоятелство, за което между страните в хода на ревизията и съдебното обжалване не е имало спор. Действително съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът следва да се произнесе по същество по спорното материално право, но същият не разполага с процесуална възможност да въвежда спорни факти и обстоятелства, без изрично да укаже на страните това обстоятелство. На следващо място в случая производството е по особения ред на чл. 122 от ДОПК и данъчната основа се определя по реда на чл. 122, ал. 2 от кодекса, а не във връзка с материално правните предпоставки на чл. 64 от ЗДДС (отм.). Именно с оглед реда на определяне на данъчната основа и изследване на предпоставките на чл. 122, ал. 2, т. 1-16 от ДОПК по молба на жалбоподателя, в хода на съдебното обжалване е допуснато изслушване на първоначална и допълнителна ССЕ. От заключението на допълнителната експертиза се установява, че при съобразяване на упражненото от касатора право на данъчен креди по доставките получени от "Добротица БСК Д" ЕООД, "Добротица БСК-Бч" ЕООД, "Добротица БСК ГТ" ЕООД и "БТК" АД, данъка за внасяне за целия ревизиран период е в размер на 3 777,20 лева и лихви за забава в размер на 2 915,35 лева. За да достигне до този извод вещото лице е проверило счетоводството на преките доставчици на касатора, както и предходните такива "Ексана" АД, "Девня цимент" АД, "Драгоево" ООД и "Поларис 8" ООД, ведно с представените и приети като неоспорени в хода на съдебното производство фактури издадени от БТК, от преките и предходни доставчици на касатора. При извършената проверка по счетоводните регистри, вещото лице е установило, че ДДС по процесните доставки с изпълнители "Девня цимент" АД, "Ескана" Ад, "Драгоево" ООД и "Поларис 8" ООД /предходни доставчици на касатора/ е начислен в счетоводствата им като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Извършено е плащане на ДДС към тези доставчици по всяка от процесните фактури. При съобразяване на основното обстоятелство досежно облагането по аналог, а именно това по чл. 122, ал. 2, т. 15 от ДОПК - получени и извършени доставки и упражнено право на данъчен кредит се налага извод, че обжалваното решение в тази му част е незаконосъобразно, като РА в частта на определения ДДС за внасяне за разликата над 3 777,20 лева и съответните лихви за забава в размер на 2 915,35 лева следва да бъде отменен. В частта относно определените задължения по ЗКПО. За да отхвърли жалбата в тази част съдът е приел, че за процесните 2002 г., 2003 г. и 2004 г. дружеството - касатор не е представило копия на разходооправдателни документи за доставка на материали и услуги. Приел е, че данъчната основа е правилно определена като към декларирания финансов резултат от дружеството за процесните години, след анализ на относимите обстоятелства по ал. 2 е взета предвид сумата на материалите и услугите за които не са представени копия на разходооправдателни документи за доставката и от общата стойност на непредставените копия на фактури е извадена отчетната стойност на продадените стоки. Основателен е довода в касационната жалба, че този подход при определяне на данъчната основа е в противоречие с разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тъй като по този ред се определя данъчната основа по общия ред на материалния данъчен закон /ЗКПО/. Действително в процесния РА са обсъдени обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 1-16 от ДОПК и видно от констатациите се установява, че органа по приходите не признава за данъчни цели декларираните разходи на дружеството, а приема декларираните приходи за действително извършени, въпреки липсата на разходооправдателни документи по отношение и на приходите. Довода на органа по приходите е, че ако декларирания приход не е бил правилно отразен в ГДД деклараторът е следвало да се възползва от възможността за поправка на същата. Този довод би бил основателен при наличие на първични счетоводни документни, счетоводни регистри и т. н. При установени предпоставки за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 от ДОПК, този подход е неправилен и в противоречие с целта на облагането по "аналог", при което данъчната основа определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК следва да се доближава максимално до действителната такава. По делото са приети като доказателства РА № 800687 от 18.04.2008 г. издаден на "Добротица БСК-Бч" ЕООД и № 800688 от същата дата на "Добротица БСК Д" ЕООД издадени също по реда на чл. 122 от ДОПК, от които се установява, че приходите по издадените на касатора фактури са приети за действително получени. В процесния РА тези разходи за касатора не са признати за действително извършени. Представени са копия от фактурите издадени от "БТК" АД, одиторски доклади на годишните счетоводни отчети за ревизираните години, както и ГДД, ведно с баланси и отчети за приходи и разходи към тях, които доказателства с оглед изискванията на чл. 122, ал. 2, т. 4, 11 и 12 от ДОПК, неправилно не са обсъдени от съда, без данни в мотивите защо не са кредитирани. В тази насока е и заключението на приетото по делото заключение на ССЕ, което също не е обсъдена от съда, след като в мотивите е посочено, че е обективно дадено и в съответствие със специалните знания на вещото лице. От първоначалното и допълнително заключение на вещото лице се установява, че след проверка счетоводството на преките доставчици на касатора, ведно с представените и приети като неоспорени в хода на съдебното производство фактури издадени от "БТК" АД и от касатора към други получатели представени с молба вх. № 6147 /26.03.3009 г. /подробно описани в заключението/, вещото лице е определило задълженията по ЗКПО за процесните години, след отчитане финансовия резултат на дружеството и разходите, отчетени по фактури, издадени от "БТК" АД и представени допълнително към молба вх. № 6147/26.03.3009 г., както следва: за 2002 г. - ДОбщ - 491.08 лв. и лихви върху тях - 324,86 лв. ДПч. - 662,96 лв. и лихви върху тях - 438,53 лв., за 2003 г. - корпоративен данък за довнасяне в размер на 3 845,42 лв. и лихви в размер на 2 049,82 лв., за 2004 г. - корпоративен данък за довнасяне в размер на 178,05 лв. и лихва в размер на 72,38 лв. Заключението на вещото лице, както и приетите писмени доказателства не са оспорени от ответника при приемането им, поради което и с оглед разпоредбата на чл. 202 от ГПК и в съответствие с изискванията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК се налага извода, че следва да бъде кредирано заключението на вещото лице, поради което и решението в частта с която е отхвърлена жалбата на касатора за разликата над 5 177,51 лева, ведно със законната лихва върху тази сума в размер на 2 855,59 лева е незаконосъобразно и следва да бъде отменено. Тъй като делото е изяснено от фактическа страна следва да бъде постановено ново решение, с което се отмени процесния РА в частта на определени задължения по ЗКПО за 2002 г., 2003 г. и 2004 г., в размер над 5 177,51 лева, ведно с лихви в размер над 2 855,59 лева. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НА, следва да заплати направени разноски в размер на 600 лева съдебно-деловодни разноски и 2000 лева, адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция. Разноски за адвокатско възнаграждение пред АС не следва да се присъждат, предвид липса на доказателства за реално заплащане на договорена сума, чрез извършен превод по банков път. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд - първо отделение