Решение № 1509 от 11.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1278/2015 г.

Решение № 1509 от 11.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1278/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Пловдив, срещу решение № 2631 от 03.12.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2869/2014 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 161400989 от 11.06.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, частично потвърден с решение № 953 от 24.09.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на административния съд за недоказаност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и излага съображения, че в хода на ревизията на Петър Кръстев Гюзелев, чрез запитвания и искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължени лица (ЗЛ), външни институции, контролни органи и трети лица са събрани и приложени към ревизионния доклад (РД) съответните доказателства, обосноваващи преминаването на ревизията по особения ред, за което на лицето своевременно е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК. Излага доводи за немотивираност на решението поради необсъждане поотделно и в тяхната съвкупност на всички събрани по делото доказателства. Поддържа, че РА се ползва с презумпцията за вярност на фактическите констатации, а жалбоподателят не е проявил активност при оборването им. Касаторът претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Пловдив и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът Петър Кръстев Гюзелев от гр. Пловдив, ул. "Острец", № 5, ет. 3, ап. 9, оспорва жалбата чрез адв. Асадур Асадурян от АК гр. Пловдив. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 161400989 от 11.06.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, частично потвърден с решение № 953 от 24.09.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, на Петър Кръстев Гюзелев, по реда на чл. 122 - 124а ДОПК са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) по ЗЗО за данъчни години 2007 г. и 2010 г. със съответните лихви за забава. Приходните органи са приели, че лицето не е ангажирало доказателства за налични парични средства в брой към 01.01.2007 г., като не са признати декларирани по реда на чл. 124, ал. 3 ДОПК 30 000 лв. - от дарения, сватби, абитуриентски балове и др. Не са признати предоставени дарения от брата Владимир Гюзелев и от родителите Елена и Кръстьо Гюзелеви за направени разходи за закупуване на недвижими имоти, за издръжка на домакинството, захранване на банкови сметки и за пътуване в чужбина. Ревизиращият екип е установил, че е налице несъответствие между получените приходи и направените разходи за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., съответно в размер на 6524.08 лв., 6809.55 лв., 1836.52 лв. и 3167.58 лв. Въз основа на това е определена данъчна основа за съответната година, от която са приспаднати дължимите осигурителни вноски, данъчно облекчение за лица с намалена работоспособност и е установено полагащо се допълнително данъчно задължение по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 227.01 лв. и лихви от 155.85 лв., задължения за вноски за здравно осигуряване (ЗО) за 2007 г. от 391.44 лв. и лихви от 286.46 лв. и за ЗО за 2010 г. от 403.20 лв. и лихви от 160.51 лв. С решение № 953/24.09.2014 г. РА е отменен досежно установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ и ЗОВ за 2008 г. и 2009 г. и преписката е върната за извършване на нова ревизия. За да отмени изцяло РА в обжалваната част за 2007 г. и 2010 г. съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган и при спазване на административно-производствените правила, но е намерил за недоказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Съдът е съобразил, че след издаване на РД и пет дни преди издаване на РА, с протокол № 1406445 от 06.06.2014 г., са присъединени доказателства относно движение по банковите сметки на бившата съпруга на ревизираното лице (РЛ), които са послужили като основание за изготвяне на нови парични потоци в РА, различни от тези в РД. Съдът е приел, че тези доказателства, събрани след изтичане на срока на ревизията по чл. 114 ДОПК, са с решаващо значение относно достигане до извод за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, въпреки, че не е следвало да бъдат ценени. Приел е, че констатациите на приходните органи са безпочвени и изградени при превратно тълкуване на фактите и обстоятелствата, основани на косвени данни и без наличието на преки доказателства, поради което не били доказани основанията за преминаване към особения ред на облагане по чл. 122 - 124а ДОПК. От съдържанието на РА и същественото му противоречие с издадения РД не ставало ясно, въз основа на какви конкретни факти и обстоятелства са вменени данъчните задължения на РЛ. Липсвал дори и повърхностен анализ на присъединените след 06.06.2014 г. доказателства. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. При правилно установена фактическа обстановка съдът е формирал законосъобразни правни изводи относно спорните материалноправни въпроси. Решението е постановено след съвкупен анализ на доказателствата от ревизионната преписка, при правилно разпределение на тежестта на доказване за релевантните факти и обстоятелства, в резултат на което са формирани обосновани и логически кореспондиращи си фактически и правни изводи. Правилно първоинстанционният съд е приел, че не е налице допуснато съществено процесуално нарушение, доколкото ревизираното лице е уведомено за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124а ДОПК при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК с уведомление изх. № РД-22-85 от 05.03.2014 г., връчено на 07.03.2014 г. В уведомлението подробно са посочени доказателствата по протоколи № 1402356/04.03.2014 г. и № 1402357/04.03.2014 г., въз основа на които е установено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, поради което не е накърнено правото на защита на ревизираното лице. Правилно е становището на първостепенния съд, че събраните след приключване на срока на ревизията доказателства с протокол № 1406445/06.06.2014 г. не следва да бъдат ценени. Същите представляват месечни банкови извлечения относно движението по кредитни карти и банкови сметки на съпругата Надка Гюзелева. Без да е предоставена възможност на лицето за запознаване с новоприсъединените доказателства, същите са включени в паричния поток, изготвен в акта, като са се оказали решаващи за установените с РА несъответствия по години, различни от тези по РД. Видно от паричния поток на лицето за 2007 г. разходите са формирани основно от захранване на банкови сметки от съпругата Гюзелева и от разходи за издръжка на домакинството. Неправилен е основаният на институти на СК (отм.) и на действащия СК подход на приходната администрация при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице да се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството и разделената на две отрицателна разлика да се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат институтът на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимия по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ, бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 01.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения и на действащия СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.) и чл. 32, ал. 2 от СК. Не съществува нормативен източник за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Ако разходите за нуждите на семейството са поети от единия от съпрузите, това не предполага за целите на данъчното облагане разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. В посочения контекст на приложение на относимите правни норми са правилни правните изводи на решаващия съд, че в оспорения РА липсват мотиви въз основа на какви конкретни факти и обстоятелства са установени задълженията на лицето. Не е изследвано, нито в приобщените документи от 06.06.2014 г. е посочено, какво е основанието за съответните банкови преводи, какъв е видът на банковите сметки, нито е предоставена възможност на засегнатите лица да дадат обяснения и да приведат доказателства за произхода на средствата, които могат да не попадат в обхвата на презумпцията по чл. 19, ал. 3 СК (отм.). При липса на данни за трансформация не е допустимо направените от другия съпруг лични разходи, както и получените от него приходи, да се включват в паричния поток на другия съпруг като единствен субект и ревизирано лице по ревизионния акт, чиято законосъобразност е предмет на съдебното производство. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основание по чл. 122, ал. 1, 7 от ДОПК, т. е наличие на данни за укрити доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект, което не се установява по делото. За прецизност и в обхват на контрола по чл. 218, ал. 2 от АПК следва да се отбележи, че е неправилен подходът на приходните органи за определяне на данъчна основа за облагане като сбор от моменти отрицателни салда. При годишния характер на облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Видно от изчисленията на ревизионния доклад и при съобразяване на данъчното облекчение за лица с намалена работоспособност на ревизираното лице не са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2010 г. При недоказване на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и липса на установен облагаем доход, неоснователно се поддържа от приходната администрация наличие на основание за осигуряване на лицето по КСО и ЗЗО в качеството му на самоосигуряващо се лице, респ. основание за определяне на допълнителни задължения за ЗОВ. По изложените съображения и като е достигнал до извод за незаконосъобразност на РА административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона без да е допуснал сочените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила като правилно. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК ответникът по касация има право на разноски, но поради непредставяне на доказателства за направени разноски, такива не се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение