Решение № 16851 от 20.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3511/2011 г.

Решение № 16851 от 20.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3511/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Н. Д. Л., в качеството й на и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В., срещу решение № 2580 от 15.12.2010 г. по адм. дело № 2880 по описа за 2009 г. на административния съд - В., в частта, с която по жалба на "Вален" ЕООД е прогласена нищожността на РА № 030900917 от 29.06.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. В., потвърден с решение № 461 от 27.08.2009 г. на зам. директора на дирекция "ОУИ"-гр. В. относно определено задължение по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит и начислена лихва за забава за данъчен период м. 09.2007 г. Образувано е и по касационна жалба на "Вален" ЕООД, чрез управителя и представляващ дружеството Т. И. Шихова, срещу същия съдебен акт, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу посочения РА, потвърден с решение на директора на дирекция "ОУИ"-гр. В. относно определено задължение по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит и начислена лихва за забава за данъчни периоди м. 10. и м. 11.2007 г., м. 03. м. 06. и м. 07.2008 г., както допълнително задължение за корпоративен данък за 2007 г. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в конкретните части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочените части и постановяване на съдебен акт по съществото на спора и присъждане на съдебни разноски според изхода от спора. Ответната страна по първата касационна жалба - "Вален" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Т. Я.. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "ОУИ"-гр. В. не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледани по същество са неоснователни. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. В.. Първоинстанционният съд е констатирал, че ревизионното производство е започнало въз основа на ЗВР № 900132 от 19.01.2009 г., изменена със ЗВР № 900917 от 15.04.2009 г., с която е изменен обхвата на ревизията. В съдебното производство е представен АПВ № 22552 от 12.11.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. В., издаден по повод процедура по чл. 92, ал. 3 от ЗДДС за данъчен период м. 09.2007 г., с който на ревизираното дружество е възстановен ДДС в размер на 52 242.68 лв., като същият е влязъл в сила. Според съда при наличие на влязъл в сила ДАПВ или АПВ е налице основание за приложение на чл. 134, във връзка с чл. 133 от ДОПК, понеже те представляват административни актове, които се ползват със стабилитет и не могат да бъдат изменяни или отменяни, освен при наличието на определени основания и спазването на специалната процедура. При това, съгласно чл. 134 от ДОПК компетентен орган да възложи ревизията е териториалният директор на съответната ТД на НАП, като в процесния спор заповедта за възлагане не е издадена от този орган, поради което обжалваният РА в тази му част се явява нищожен. Първоинстанционният съд е уточнил, че преценката за нищожност се прави към момента на издаване на РА, като се съобрази момента на издаване на заповедта за възлагане на ревизията и приложимата редакция на разпоредбата на чл. 129, ал. 3, изр. второ от ДОПК, и конкретно влизане в сила действието на последната изменена норма, а именно 19.12.2007 г., която няма обратно действие. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази му част. По делото не е имало спор по фактическата обстановки, поради което правилен е изводът на съда, че не може за същия данъчен период с ревизионния акт да не се признава правото на приспадане на данъчен кредит, след като с АПВ данъкът е възстановен. Стабилитетът на АПВ може да се преодолее при спазване процедурата по чл. 133 и сл. от ДОПК, което в случая не е направено. Посочената изменена правна разпоредба, в сила от 19.12.2007 г. няма обратно действие, поради което нейното приложение, което се свежда до незачитане извършването на възстановяването/прихващането и установяване на задължения само чрез ревизионен акт, в процесния случай не може да бъде съобразявано, в който смисъл е вече уеднаквената съдебна практика. По касационната жалба на "Вален" ЕООД. Ревизията е осъществена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като в хода й са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 6 от ДОПК, а именно липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителни осигурителни вноски са унищожени не по съответния ред; данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци не могат да бъдат получени, понеже ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28 от ДОПК. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК ревизираното лице е уведомено, че ревизията ще се осъществява по специалния ред затова, като е връчено ИПДПОЗЛ и от него, въпреки удължения срок, не са представени исканите писмени доказателства и обяснения. При съобразяване с критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, е определен ДДС за внасяне, съгласно чл. 88, ал. 2 от ЗДДС, поради непризнаване на правото на данъчен кредит общо в размер на 232 848.09 лв. и лихва за забава в размер на 51 190.44 лв. С РА е определено и задължение за корпоративен данък в размер на 2 718.46 лв. и лихва за забава в размер на 499.41 лв. за отчетната 2007 г. По повод определяне на задълженията по ЗДДС. В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е декларирало в СД за ДДС за данъчни периоди м. 09., м. 10. и м. 11.2007 г. и за м. 03., м. 06. и м. 07.2008 г. доставки с право на пълен данъчен кредит по фактури, издадени от "Дармакс" ЕООД, "Рекар" ООД, "Микросистеми" ООД, "Нолина 2007" ЕООД, "Нолина 6" ЕООД, "Виста трейд" ЕООД, "Инкобул" ЕООД, "Гардън СС" ЕООД и "Крона инвест" ЕООД. На основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 58, ал. 2 от ППЗДДС е констатирано, че за лицето не възниква право на данъчен кредит в посочения размер, като то не е представило исканите документи, включително и оригинали на процесните фактури. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на "Виста трейд" ЕООД, "Инкобул" ЕООД, "Гардън СС" ЕООД и "Крона инвест" ЕООД. На първите две дружества е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК, а на другите две дружества те са връчени на представляващите ги лица. От тези посочени три дружества не са представени исканите писмени документи и обяснения, като такива са представени от "Крона инвест" ЕООД. Извършено е приобщаване на документи, събрани във връзка с друго ревизионно производство на това дружество. Административният орган се е позовал на чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 от ЗДДС по повод доставките от трите дружества, както чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 9 от ЗДДС и на чл. 68, ал. 1, т. 2 и чл. 71, т. 5 от ЗДДС за последното дружество. Обоснован е извод за липса на реалност на доставките, поради непредставяне на доказателства във връзка с този факт, както и поради липсата на каквито и да са такива доказателства при ревизираното лице. Констатираното в ревизионното производство е възпроизведено в мотивите на решаващия съд, като той е обсъдил и наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 6 от ДОПК, прилагането на критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определяне на данъчната основа и спазване на процедурните правила за ревизия по специалния ред, като не е установил допуснати нарушения. Според него, а и от доказателствата по делото се установява, че ревизираното дружество не е било открито на адреса за кореспонденция и не е представило документи в хода на ревизията, такива са представени след издаване на РД с писмените възражения по него. Също така според него е неоснователно възражението, че същите не са съобразени от административния орган, като в РА изрично е посочено, че до датата на издаването му лицето не е представило оригиналните документи, които са изискани, както и че по време на ревизията то не е осигурило достъп до съществуващи търговски документи и счетоводна отчетност, за да се обоснове извод за реално водено счетоводство. Доказателствата представени по повод административното обжалване са преценени от решаващия административен орган при произнасянето му. Съдът е обосновал категоричен извод, че констатациите в РА по повод доставчиците "Микросистеми" ООД, "Нолина 2007" ЕООД, "Нолина 6" ЕООД и "Гардън СС" ЕООД и конкретно относно реалността на доставките по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС не са опровергани, още повече, е доказателствената тежест е в лицето на оспорващия с оглед на чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Не са ангажирани доказателства относно материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставките, относно транспортирането на стоките, когато те са предмет на доставките, относно произхода им. Те не се опровергават и от изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е изготвено след преглед на счетоводствата на ревизираното лице и на "Гардън СС" ЕООД, "Виста трейд" ЕООД, "Инкобул" ЕООД, и "Крона инвест" ЕООД. Съдът подробно е посочил кои документи от тях са преценявани, като е счел, че не е осъществена проверка на целите им счетоводства, видно от съдържанието на административната преписка и представените в съда документи от тях. Представеният РА, съставен на "Гардън СС" ЕООД също не опровергава извода за липса на реалност на процесните доставки. По повод доставките от "Виста трейд" ЕООД и "Крона инвест" ЕООД, които са с предмет авансово плащане, а в дневниците за покупки и СД, отразени с предмет стоки, съдът е приел, че реалността им също не е доказана, понеже не са представени категорични доказателства за извършено плащане по фактурите, издадени от тях. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази му част е правилно постановено. Неоснователно е касационното възражение, че изброените по-горе фирми са предходни доставчици. Същите са преки доставчици и фактът, че те не са намерени на адреса за кореспонденция, рефлектира върху преценката за законосъобразното или не упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице, доколкото следва да се установи реалното осъществяване на доставките. Неоснователно е възражението, че само по отношение доставчика "Крона инвест" ЕООД е извършено приобщаване на доказателства по реда на ДОПК, а по отношение на другите не е извършвано такова приобщаване, понеже преценката за това е единствено на ревизиращия екип. Неточно е позоваването на ТР № 5 от 14.07.2004 г. на ОСС на ВАС, в което е възприет принципът, че получателят по доставките, в случая ревизираното дружество, е обвързано само от действията на прекия си доставчик. В обсъжданата ревизия този принцип е спазен, а извършените насрещни проверки са на посочените преки доставчици. Неточно е и тълкуването дадено в касационната жалба за двукратно облагане с ДДС, понеже спорът се свежда до правомерното или не упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, което се обосновава от реалността на доставките, а последният факт дава икономическата основа за осъществяване механизма на облагане с ДДС. К. възражение за неосъществени насрещни проверки на всички доставчици следва да бъде преценявано с оглед характера на специално ревизионно производство само доколкото ревизираното лице носи доказателствената тежест, след като оспорва ревизионния акт, който му е издаден. По повод възражението за необсъждане и некредитиране на заключението по съдебно-счетоводната експертиза следва да се отбележи, че съдът го е обсъдил, като изрично е посочил, че не го възприема, понеже са проверявани части от счетоводните документи, а следва да се има предвид, че и последните не са събрани като доказателства в съдебното производство. Правилно съдът е преценил, с оглед предмета на доставките от страна на "Виста трейд" ЕООД и "Крона инвест" ЕООД, че няма осъществено плащане, като на експерта не е задавана и такава задача. В заключението са проследени счетоводните записвания по повод начисляването на данъка, а не по повод на плащане, както и осчетоводяването на стоките, по повод на които е осъществено авансовото плащане. Правилна е преценката на съда и относно съставените ревизионни актове на "Виста трейд" ЕООД, на "Гардън СС" ЕООД, на "Инкобул" ЕООД и на "Крона инвест" ЕООД, в качеството им на доставчици на ревизираното лице за данъчни периоди, съвпадащи с процесните, доколкото административният орган се позовава на липсата на реалност на доставките. Във връзка с този спорен факт в съдебното производство не са ангажирани доказателства. Обжалваното решение в тази му част следва да бъде оставено в сила. По повод облагането по ЗКПО. В хода на административното производство е установено, че ревизираното дружество е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО с приложенията към нея за 2007 г. и декларирани приходи в размер на 274 317.72 лв. В резултат на установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 6 от ДОПК е определен общ размер на разходите от 247 133.08 лв. С оглед липсата на представени счетоводни документи за периода от 23.07.2007 г. до 31.12.2007 г. и на основание чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 4 и чл. 6 от ЗСч, не са признати разходи при формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Това е изложено в мотивите на съдебния акт, като съдът се е позовал на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, според която разпоредба счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Обсъдил е и другата разпоредба от същия закон, а именно чл. 26, т. 2, според която не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона. Според съда административният орган правилно е приложил чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като е признал разходи на ревизирания субект, които са документално обосновани, но не и тези, за които са изискани от него доказателства, но не са представени. При съблюдаване на принципа за съпоставимост между приходи и разходи, правилно е определена данъчната основа, още повече, че и в съдебното производство не са ангажирани доказателства. Касационното възражение в тази част на спора, че са нарушени съдопроизводствени правила, понеже съдът не е изискал доказателства от жалбоподателя. Очевидно е, че доказателствената тежест се носи от него, поради което и той е поискал в съдебно заседание от 22.01.2010 г. да бъде назначена съдебно-счетоводна експертиза с посочени задачи в молба от процесуалния му представител, като няма такава във връзка с оборване на фактическите констатации по повод облагането по ЗКПО. Неточно е възражението и относно неправилното ценене на доказателствата от съда, още повече, че такива във връзка с установяване на процесните разходи не са ангажирани в производството пред него. Такова е възражението и относно позоваването от страна на съда на факта на ненамиране на преките доставчици на адреса за кореспонденция по повод облагането с пряк данък, понеже такова не е направено от съда, видно от съдържанието на мотивите му. Преценката в тази част на спора е относно документирането на процесните разходи, счетоводното им третиране при спазване на обсъжданите два принципа за документална обоснованост и за съпоставимост между приходи и разходи, както и прилагането на посочените разпоредби, която е направена от съда и е правилна. Обжалваното решение в тази му част е правилно. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение