Решение № 8342 от 4.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4177/2019 г.

Решение № 8342 от 4.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4177/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК. Образуване е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София срещу решение № 526/25.01.2019 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 2981 по описа за 2018 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22002217001887-091-001/15.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съдопроизводствените правила и материалния закон и необоснованост. Ревокира аргументите от юрисдикционния си акт при оспорването на РА по административен ред за преобладаващ брой на неподписаните и заведени в счетоводството на ревизираното лице фактури, идентичност на стоките предмет на осчетоводените и неосчетоводените фактури и в начина на счетоводно отчитане; издаването на две фактури с различни номера в един ден от един доставчик за РЛ; отсъствието на съпътстващи доставката документи; наличието и на подписани фактури за някои от доставчиците, както и на неподписани фактури осчетоводени от РЛ; отрича възможното установяване със свидетелски показания на доставките по общо 1 203 фактури. Иска отмяна на първоинстанционното решение, а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Индивидуал БГ" ЕООД не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Индивидуал БГ" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 43 752. 73 в данъчни периоди м. 02 - м. 07 и м. 09 – м. 12. 2014 г.; м. 01 – м. 10 и м. 12.2015 г. с лихви за забава в общ размер 10 589. 65 лева. Утежняващият административен акт е заключителен в производство, проведено по реда на чл. 122-124 от ДОПК, чието прилагане е обосновано със съществуването на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Според тезата на органите по приходите ревизираното лице не е отразило в дневниците за покупките и по счетоводни сметки доставки на стоки по 1 203 бр. фактури, издадени от "Болкан едвъртайзинг енд дистрибюшън" ООД, "Табако трейд София" ООД, "Виктория нутс" ЕООД, "Виста АВТ" АД, "Експрес логистика и дистрибуция" ООД, "Елит – груп" ООД, "Кока-кола Хеленик ботълинг къмпани България" АД, "Маргарита – 2005" ЕООД, "Нестле България" АД, "Пауърмарк" ООД, "Топ дринкс" ЕООД и "Хайков" ЕООД и посочени от доставчиците в дневниците им за продажби и в справките декларации. Констатациите за получаване на стоките по фактурите се основават на резултатите от насрещната проверка на доставчиците. Предмет на доставките са тютюневи изделия, ядки, чипсове, снакс, шоколадови и захарни изделия, безалкохолни напитки, хранителни стоки и др. Тези стоки са предмет на последващи облагаеми доставки в 2-та обекта за търговия на дребно на получателя в гр. София, ул. "Никола Хайтов" № 2 и ул. "Никола Габровски" № 39 а в периодите на придобиването им, доколкото иде реч за бързооборотни стоки и липсват счетоводни данни за наличието им при РЛ. ДДС е начислен от органите по приходите по данъчни периоди на основание чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 ЗДДС. ДО е определена с увеличаване на отчетната стойност със средния размер на търговска надценка, деклариран от РЛ /5 % за тютюневите изделия и 7% за другите стоки/. С първоинстанционното решение е разпоредена отмяна на РА. Според първостепенният съд, ответникът, за когото е доказателствената тежест, не е установил предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Фактурите на доставчиците за продажба на различни видове стоки не били подкрепени от доказателства за осъществяване на доставките – приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани стокови разписки и други, които да сочат на прехвърляне на правото на собственост на получателя чрез индивидуализирането или предаването на вещите. Съдът е изразил съмнение дали 14-те доставчика сами не са реализирали стоките по цени на дребно. Обсъдил е пътните листове, които не съдържали адрес на търговските обекти на жалбоподателя; част от фактурите били подписани, като съдържали име на получил без подпис или подпис без име. В мотивите на съдебния акт са посочени доставчиците, за които има подписани фактури. Решаващият извод на съда е, че не е установено извършването на доставките, поради което не може да се приеме наличието на укрити приходи от продажби на стоките по същите доставки и е неоснователно начисляването с РА на ДДС. Решението е неправилно. Съдебният акт е постановен в противоречие със съдопроизводствените правила и материалния закон. Първоинстанционният съд не е разграничил подписаните от неподписаните данъчни документи. Така не е проверена тезата на администрацията за обвързано с пропуска за счетоводно отчитане на покупките укриване на приходите от продажба на стоките по неосчетоводените фактури. Съдът не е съобразил, че посочването на фактурата в дневника за покупки е елемент от фактическия състав на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 72, ал. 2, т. 2 ЗДДС, което може да се упражни в срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, поради което и срокът за отразяване в отчетните регистри е удължен – чл. 124, ал. 4 ЗДДС до дванадесет данъчни периода от този на издаването на документи. Упражняването на правото на приспадане е различно от задължението на ДЗЛ да начисли данъка за извършени от него облагаеми доставки /чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 25, ал. 6 ЗДДС/ и да го внесе в периода на издаване на данъчния документ или ако не го е издал – в периода на настъпване на изискуемостта на данъка /чл. 86, ал. 2 ЗДДС/. Затова и отразяването на фактурите в дневника за покупките е неотносимо към изпълнението на задължението на получателя за начисляване и внасяне на данъка по последващи облагаеми доставки. Настоящият касационен състав не споделя позицията на първостепенния съд за значението на подписването на данъчните документи от получателя. С арг. от чл. 124, ал. 2 от ДОПК, условие за процесуалната бонификация на приходната администрация на презумпцията за достоверност на фактическите констатации в РА е доказването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В конкретния казус тезата на органите по приходите е за осъществяването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, заради укрити приходи от данъчния субект. Като доказателствени средства за установяване на този правно релевантен факт са ценени писмени доказателствени средства – фактури, писмени обяснения от доставчик, извлечения от счетоводни регистри и информация от поддържана от НАП електронна база данни. По създадената от администрацията конструкция стоките по издадените от доставчиците фактури са получени и са продадени без да са взети дължимите счетоводни операции и да са отчетени приходи от продажбите. По логиката на тази конструкция получаването на приход, който да се укрие, е обусловено от получаването на процесните стоки и тяхната реализация. Реализацията е предположена от отсъствието на счетоводни липси и излишъци в края на годината на стоки от този вид. Отсъствието на счетоводните наличности е с характер на доказателствено релевантен факт при установяване на положителния правно релевантния факт на получаване от РЛ на правото да се разпорежда фактически като собственик с ващите по фактурите в контекста на дефиницията на доставката на стоки по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Основано на процесуалния закон, логическите и опитните правила е разрешението да се приемат за получени от РЛ само стоките по доставките, за които фактурите са подписани от него или негов търговски помощник /автентичността на данъчните документи в частта за подписа чрез саморъчно изписване на името или поставяне на параф за получател не е оспорена от жалбоподателя в първоинстанционното производство по реда на чл. 193 ГПК/. Несъмнено в приложимия по време Закон за счетоводството от 2001 г. /вж. чл. 7, ал. 1/, както и в чл. 114, ал. 1 ЗДДС посочването на име и фамилия и полагането на подпис за получателя не са част от необходимото съдържание на фактурата, като първичен счетоводен документ. Поставянето на подпис от получателя не влияе върху редовността на данъчния документ, съответно не засяга задълженията на доставчика /като това по чл. 82, ал. 1 ЗДДС да е платец на данъка/ или правата на получателя, включително правото на приспадане на данъчен кредит /ако са осъществени и останалите предпоставки по закона/. В случая не битието на фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането ? като писмено доказателствено средство – частен свидетелстващ документ и то за установяване на правно релевантния за спора факт на придобиването от получателя по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка /за целите на ДДС правото да се разпорежда фактическа като собственик по терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Ниско е убеждаващото въздействие на подписаните само от доставчика фактури. Те представляват едностранно изявление за знание на факта на извършеното имуществено разпореждане в полза на получателя на стоките по фактурите. Ниският интензитет на убеждаващото въздействие на едностранно подписания документ е с оглед двоякото му битие на информационен източник за факти благоприятни за издателя в частноправното му правоотношение със съконтрахента /доколокото съдържа удостоверяване на изпълнение на собственото му задължение по сделката/ и възможни неблагоприятни в публичноправното правоотношение с приходната администрация заради легитимирането му като платец на данъка по фактурата /макар заради косвения характер на данъка тежестта да е пак за получателя на фактурата/. Извън данъчния документ не съществува пряко доказателствено средство за осъществяване на конкретните доставки. Установяването не става по-достоверно с отразяването на фактурите в счетоводствата на доставчика и в дневниците му за продажби, тъй като по хипотеза се възпроизвеждат фактите от първичния счетоводен документ. Многократното утвърждаване от един и същи субект на един и същи факт не го прави по-убедително. Обясненията на доставчика очертават механизма на осъществяваните от него доставки, но не потвърждават конкретните. Наслагването на изявлението за знание на получателя с подписването на данъчния документ увеличава доказателствената му стойност. По хипотеза издаването на фактурата следва във времето настъпването на данъчното събитие /арг. чл. 113, ал. 4 ЗДДС/. Подписът на получателя заявава съгласието му с удостоверения факт на осъществяване на стопанската операция. Без да е осчетоводил фактурата и да е заявил свързаните с доставката данъчни предимства, свидетелството му чрез подпис е за неблагоприятния за него факт на изпълнение на насрещната престация по двустранното търговско правоотношение, от което генетически и функционално произтича собственият му дълг. В контекста на горното е изцяло неправилно разрешаването от съда на спора по ЗДДС. Дължимо е повторното му решаване за установяване на съществуването и размера на задълженията за ДДС и за закъснителни лихви по данъчни периоди, като при определяне на основата за облагане с данъци по чл. 122, ал 2 ДОПК се включат само подписаните от управителя на получателя или от търговски помощник фактури, които не са отразени в счетоводството му и съответно не са участвали във формирането на резултатите за данъчните периоди, което предполага и проверка дали е издаден данъчен документ за последваща реализация, респ. начисляването да се обвърже с изискуемост в периода на издаване на фактурата от доставчика, ако получателят не е издал фактура /чл. 86, ал. 2 ЗДДС/. Нуждата от нови фактически установявания и ограничението по чл. 220 АПК предполага отмяната на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд за използване на източник на специални знания. По разноските за водене на делото пред ВАС ще се произнесе първостепенния съд – чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение