Решение № 15630 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12694/2016 г.

Решение № 15630 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12694/2016 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "С. И. - Карат" гр. Ч. срещу Решение № 1670/13.09.2016 г., постановено по адм. дело № 1994/2015 г. на Административен съд /АС/ гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-24-1401504- 091-01/05.11.2014 г., издаден от Г. Н. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и Е. Ц. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП П., офис С. З. - ръководител на ревизията, В ЧАСТТА, потвърдена с решение № 50/24.01.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П. относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 30 192,72 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 13 647,58 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като неправилно, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни съображения за недоказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред по съображения, че по делото не е доказано наличие на реални доставки в хипотезата на укрити от задълженото лице приходи. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на Административен съд (АС) - П. и по същество на спора да отмени ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П., в писмен отговор взема становище за неоснователност на жалбата. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред АС - П. е бил Ревизионен акт (РА) № Р-24-1401504- 091-01/05.11.2014 г., издаден от Г. Н. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и Е. Ц. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП П., офис С. З. - ръководител на ревизията, В ЧАСТТА, потвърдена с решение № 50/24.01.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П. относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 30 192,72 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 13 647,58 лв. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на данни за укрити приходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Това обстоятелство е мотивирано с констатации, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури от доставчици с предмет на доставките цигари, хранителни и нехранителни стоки. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че жалбоподателката е получила стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продала и е реализирала приход, недеклариран от нея, т. е. налице са данни за укрити приходи. По отношение дължимия ДДС е прието, че за изпълнените облагаеми доставки на стоки, получени по неосчетоводените фактури, задълженото лице дължи 20% ДДС, поради което общо начисления ДДС е в размер на 30 192,72 лв. С обжалваното решение, АС - П. е отхвърлил жалбата на ЕТ "С. И. - Карат" гр. Ч. срещу РА и осъдил дружеството да заплати разноски за юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП" - П. в размер на 1 845,21 лева. За да постанови този резултат, АС - П. е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на съществени нарушения на процесуалните правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, АС - П. е приел, че са доказани предоставите по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тази насока съдът е приел, че тезата на приходната администрация за реалността на доставките по неосчетоводените от ревизираното лице фактури се подкрепя от обясненията на доставчиците, представените от тях фактури, както и от установения механизъм на доставките на различни видове хранителни, нехранителни стоки и цигари. Приел е за установено по делото, че доставките се извършвани от доставчиците на ревизираното лице с транспортни средства на доставчиците, като последните разполагали със собствени МПС и кадрови ресурс, както и са разплатени в брой по получаването на стоките. Тези обстоятелства, наред с безспорно установения факт на осчетоводяване на доставките при доставчиците обосновавали извод за реално предаване на стоките по фактурираните доставки. Приел е, че тези му изводи не се променят от установените по делото факти, че част от фактурите не съдържат подпис на получател, тъй като липсата на подпис във фактурите не ги лишавало от доказателствена сила. Споделил е изцяло констатациите на приходната администрация относно размера на данъчната основа за облагане при включване на всички подписани и неподписани фактури, въз основа на което приел законосъобразност на РА в обжалваните му части относно установените задължения за ДДС. Решението на административния съд е неправилно, поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяване на дължими данъци, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизията по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване. Спорен в настоящото производство е на първо место въпроса за наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и на второ место въпроса за правилността при определяне на облагаемата данъчна основа и размера на установените задължения за данъци. По първия от спорните въпроси следва да се посочи, че за да се приемат за доказани констатациите на приходната администрация за наличие на данни за укрити приходи от продажби на стоки по неосчетоводени фактури, в тежест на приходната администрация е било установяването на релевантните факти за получаването на стоките по издадените от доставчиците фактури. Това е така, защото издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за дружеството е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставките по чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1, във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В настоящия случай, не е било спорно, че ЕТ "С. И. - Карат" гр. Ч. не е регистриран по ЗДДС и през ревизирания период е извършвал търговия на дребно с хранителни стоки, цигари и други стоки в обекти, находящи се в гр. Ч. Не е било спорно също обстоятелството, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си посочените в РД фактури, издадени от доставчици с предмет на доставките - цигари, хранителни нехранителни стоки. Спорен е бил въпроса за получаване на стоките по неосчетоводените фактури от ревизираното лице. Необоснован е извода на първоинстанционния съд, че по делото е доказано получаването на стоките по всички неосчетоводени от ревизираното лице фактури само въз основа на обясненията на доставчиците и представените от тяхна страна при извършените им насрещни проверки фактури, доказателства за осчетоводяването на фактурите и доказателства за наличие на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Настоящата инстанция счита, че само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи - цигари, различни видове хранителни и нехранителни стоки, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Безспорно е установено по делото, че доказателства за предаване на стоките по неосчетоводените фактури не са събрани по делото. От обясненията на управителите на доставчиците е установено, че предаването на стоките е ставало в обекта на получателя, като се издава единствено фактура и касов бон, а документи за предаване на стоките не са подписвани. Безспорно също така е установено, че по-голямата част от издадените фактури не носят подпис на получател. Задачата на съдебно- графологичната експертиза е включвала изследване на всички фактури, които имат подпис на получател. Видно от заключението на вещото лице по допълнителната съдебно - счетоводна експертиза /л. 1619 - 1620 от първоинстанционното дело/ като се прибавят фактурите, които са подписани от ревизираното лице и са изрично посочени в заключението, то ревизираното лице не достига оборот над 50 000 лв, не следва да се регистрира по ДДС и не дължи такъв. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая, този реквизит се явява от съществено значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед обстоятелството, че липсват други съпровождащи доставката на стока документи. Ето защо, настоящата съдебна инстанция счита, че по отношение на неосчетоводените от ревизираното лице фактури, за които със заключение по назначена СГЕ е установено, че са подписани от жалбоподателката, законосъобразно е прието от страна на приходите и административния съд, че стоките по тези фактури са получени и реализирани, но въпреки това не се дължи начисленото с РА ДДС, тъй като не е достигнат законоустановеният оборот от 50 000 лв. По отношение на останалите фактури, които не съдържат подпис на лицата, които са получили стоките, или за които със заключение по назначена СГЕ е установено, че не са подписани от представляващ или работник на дружеството, необосновано първоинстанционния съд приема, че стоките по тези фактури са получени от ревизираното лице и в последствие продадени при липса на каквито и да било други документи доказващи предаването и приемането на същите. С оглед гореизложеното се налагат различни от приетите от АС - П. правни изводи относно законосъобразността на РА. Решението на АС - П. е постановено при неправилно приложение на закона, поради което като неправилно следва да бъде отменено. Предвид, че спора е изяснен от фактическа и правна страна, следва да се постанови решение, с което се отмени издадения РА Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, осмо отделение