Решение № 6168 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9839/2014. г.

Решение № 6168 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9839/2014. г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и на Иванка Дончева Митева срещу решение № 1335/30.05.2014 г., постановено по адм. дело № 147/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е изменен ревизионен акт № 2601202990/24.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив в частта, с която са установени задължения за 2004 г.: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) от 14 525.86 лева на 6 127.35 лева и лихви от 13 343.62 лв. на 5 567.43 лева; за 2006 г.: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) от 25 192.26 лева на 12 009.97 лева и лихви от 16 718.08 лева на 7 832.49 лева; отменен е РА в частта, с която са определени задължения: по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и вноски за ДЗПО за 2005 г.; отменен е РА и решение № 1519 от 12.12.2012 г. на Директора на Д "ОУИ" Пловдив, с ново наименование Д "ОДОП" Пловдив, с което е изменен ревизионния акт, в частта, с която са определени задължения: по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2007 г.; чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2008 г. и е отхвърлена жалбата против РА в частта, с която са определени вноски за ДОО за 2006 г. в размер на 2 071.00 лева и лихви в размер на 2 518.28 лева, вноски за ДЗПО за 2006 г. в размер на 541.60 лева и лихви в размер на 658.57 лева, вноски за ЗО за 2006 г. в размер на 654.00 лева и лихви в размер на 434.01 лева. Доколкото изменението съдържа имплицитна отмяна на РА, първият касатор обжалва решението в частта, в която отменя РА за част от определените данъчни задължения на Митева за 2004 и 2006 г., както и за публичните задължения за 2005, 2007 и 2008 г. Оплакванията на този касационен жалбоподател са за неправилност на решението са за допуснати от съда съществени нарушения на процесуалните правила при преценката на заключението на ССЕ относно изследването на недостига на парични средства в края на ревизираните данъчни периоди. Вторият касатор оспорва отхвърлителната част на решението, т. е за определения с него размер на публичните задължения за 2004 и 2006 г., включително решаването на спора за съществуването на задължения за ЗОВ за 2006 г. Определя като противоречащи на материалния закон изводите на съда за доказаност на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124а от кодекса. Навежда доводи за нищожност на РА в частта за определените задължения за ЗОВ, тъй като ревизията е повторна, а установяването на задълженията за ЗОВ не е в обхвата на първичната ревизия. Като самостоятелно основание за нищожност е посочено пропускането на сроковете за провеждане на ревизията. Изключва допустимостта на определянето на задължения за ЗОВ по реда на чл. 122-124 от ДОПК за периоди предхождащи влизането в сила на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК. Прави възражение за изтекла погасителна давност за задълженията за ЗОВ за 2006 г. Като процесуално нарушение определя допускането от съда на оценителни експертизи за безспорните факти на извършването на разходи за СМР в размерите по РА. Възразява против размера на началното салдо към 1.01.2004 г. при изследването на съотношението между доходите и разходите й, както и срещу изключването на определени източници на доходи. Сочи несъответствия в таблиците за баланса на паричните потоци по РД и РА. Отрича доходите от други източници да са такива от трудова дейност и да са основание за осигуряване. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалванато от него част на първоинстанционното решение. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Претендират деловодни разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на Иванка Дончева Митева допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.): за 2004 г. в размер 14 525.86 лева с лихви за забава 13 343.62 лева; за 2005 г. в размер 8 494.40 лева с лихви за забава 6 760.40 лева и за 2006 г. в размер 25 192.26 лева с лихви за забава 16 718.08 лева; за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. в размер 2 164.96 лева с лихви за забава 1 108.84 лева и за 2008 г. в размер 770 лева и закъснителни лихви 278.24 лева. Определени са и допълнителни задължения за плащания към различни осигурителни фондове за 2004-2008 г.: за ДОО в общ размер 6 264.74 лева с лихви за забава 6 025.82 лева; за ДЗПО - УПФ в общ размер 1 826.88 лева с лихви за забава 1 778.90 лева; за ЗО в общ размер 2 109.88 лева с лихви 1 071.50 лева. Общият размер на установените публични вземания е 108 434.38 лева. При оспорването по административен ред е изменен РА, като са намалени вземанията за ЗОВ за 2007 и 2008 г. Данъчната основа за облагане с данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, изчислена като превишение на разходите над приходите на РЛ при използване на метода на баланс на паричния поток. Това превишение е квалифицирано като доход с недоказан произход. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Предпоставки на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и семейството му, както и средствата за извършени плащания за покупка на недвижими имоти и СМР; внесени суми по банкови сметки. Размерът на издръжката на семейството е определен по данни от НСИ. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса по данъчни периоди са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и на разпоредбите чл. 19 и 25 от СК (отм.). Съпоставянето на доходите и разходите е извършвано помесечно. Констатираният недостиг е сборът от отрицателните баланси по месеци в рамките на отчетния период. Цифровият му израз е следния: за 2004 г. - 51 385.99 лева; за 2005 г. - 36 617.98 лева; за 2006 г. - 118 141.79 лева; за 2007 г. - 15 165.96 лева и за 2008 г. - 11 954.31 лева. Данъчната основа по отчетни периоди е определена като сбор от декларираните доходи от извънтрудови правоотношения /само за 2004 г./, от трудови правоотношения и доходите от други източници - тези с недоказан произход /за всички ревизирани периоди/. С позоваване на факта на брачната връзка и презумпцията за съвместен принос по чл. 19 от СК (отм.) са разделяни поравно между съпрузите както разходите за придобиване на недвижими вещи, за СМР и за издръжка на семейството; за парични вноски в търговски дружества, така и доходите от продажба на вещите в режим СИО, от трудови и извънтрудови правоотношения. Началното салдо към 1.01.2004 г. е 58 859.36 лева, определено за съпрузите при ревизии обхващащи задълженията им за подоходен данък за 2003 г. Администрацията е отказала да включи в разполагаемите към началото на периода средства получените от продажбата на дялова на съпруга Стамен Митев в гръцкото дружество "Анета" ООД, а в приходната част на баланса получените от дъщерята Марина Митева суми от 300 000 лева и 100 000 лева по договор за кредит № 1520R2007. С включването в окончателния размер на осигурителния доход за 2006-2008 г. и на дохода с недоказан произход е обосновано определянето на допълнителни задължения за ЗОВ. Прието е, че Митева е самоосигуряващо се лице, тъй като има качеството едноличен собственик на капитала на "Марина" ЕООД и съдружник в "Овермар" ООД. Подлежи на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО и считано от 1.05.2006 г. е избрала да се осигурява за всички осигурени социални рискове без трудова злополука, професионална болест и безработица. Нормативен източник за разпоредените задължения е разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, която предвижда прилагане на разпоредбите на чл. 122-124 от ДОПК и за установяване на задължителни осигурителни вноски. Изменението на РА при оспорването по административен ред е мотивирано за 2007 г. с установяването на период от време, през който осигуреното лице не е извършвало трудова дейност, а е получавало обезщетение за временна неработоспособност при ползване на разрешен от здравните органи отпуск; за 2008 г. е съобразен размера на осигурителния доход, който е по-малък от максималния размер на осигурителния доход, върху който са изчислявани задълженията за ЗОВ с РА. Включването на задълженията за ЗОВ в обхвата на ревизията е извършено със ЗВР № 1202469/4.05.2012 г. Ревизионното производство е повторно и е започнало със ЗВР № 1201119/29.02.2012 г., връчена на РЛ на 8.03.2012 г. Предходното ревизионно производство е обхващало само задължения за данъци. АС Пловдив е отрекъл наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за отчетни периоди 2005, 2007 и 2008 г. Мотивирал се е със следващото от ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ определяне на обща годишна данъчна основа, а оттук и неправомерността на подхода на органите по приходите за помесечно съпоставяне на приходите и разходите за обосноваване на несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. С позоваване на установяванията по РА и заключението на ССЕ е определил превишаване на приходите над разходите за тези данъчни години. Заради отсъствието на различен осигурителен доход освен този по трудовото правоотношение на жалбоподателя, което да обуславя годишното изравняване по чл. 6, ал. 8 от КСО и по чл. 40, ал 1, т. 2 от ЗЗО. За 2004 и 2006 г. съдът е следвал подхода на органа по приходите при съотнасяне паричните приходи и разходи на жалбоподателката и нейния съпруг. Възприел е вариант втори от заключението на ССЕ, според който недостигът на парични средства за Митева за 2004 г. е 23 503.98 лева, дължимият данък 6 127.35 лева, а лихвата върху него 5 567.43 лева; за 2006 г. отрицателното салдо е 52 191.54 лева, подоходният данък 12 009.97 лева, а лихвата 7 832.49 лева. Разходите за придобиване на вещни права за 2006 г. са по заключение на СОЕ. В решението размерите на задълженията за ЗОВ са съобразени с приетите размери на осигурителния доход за 2004 и 2006 г. Съдът е отговорил на доводите за пропускане на сроковете за извършване на ревизията, за изтекла погасителна давност за част от публичните вземания /включително за кратка давност по ЗЗД на вземанията за лихви/. Решението е недопустимо в частта разпореждаща отмяна на решение № 1519 от 12.12.2012 г. на Директора на Д "ОУИ" Пловдив, с ново наименование Д "ОДОП" Пловдив, с което е изменен ревизионния акт за определените задължения за вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2007 г. и 2008 г. При действието на чл. 156, ал. 1 от ДОПК на обжалване пред съда подлежи РА в частта, в която не е отменен при оспорването по административен ред. Юрисдикционния акт на решаващия орган не е предмет на съдебен контрол и в хипотезата на разпоредено с него изменение на установените с РА задължения. Без да съществува право на съдебно оспорване /вж. чл. 159, т. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ е недопустимо съдебното производство и заключителния му акт. Първоинстанционният съдебен акт е правилен в отменителната /допустима/ и неправилен в отхвърлителната и изменителната му части. Постановената от АСП отмяна на РА относно установените задължения за подоходен данък и за ЗОВ за 2005, 2007 и 2008 г. е съобразена с материалния закон. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който и по двата данъчни закона е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15, ал. 1 и чл. 4, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Неправилен е подходът на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.) СИО като съпритежаване на права са разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК общност на разходите и задълженията на съпрузите възниква само, ако са за нуждите на семейството - чл. 25 от СК (отм.). Неправилното разбиране за общността и разделността на правата и задълженията на съпрузите е рефлектирало във включването в баланса на паричния поток на Митева и на получени и разходвани от нейния съпруг пари в брой. Плащанията на Митев за връщане и внасяне на парични средства в различни търговски дружества формират голямата част от разходите в баланса, а парите в брой не са СИО. Неоснователно в приходната част на баланса на паричния поток на Митева за 2004 г. са включени доходите от по ГДД на съпруга. Както се прие по-горе те не са СИО. Дори при погрешния подход на органите по приходите и в обхвата на техните установявания, не съществува несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за данъчните 2005, 2007 и 2008 г. Без да са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, определянето на ДО по критериите на чл. 122, ал. 2 от кодекса, та към нея да се отнесе данъчната ставка на материалния данъчен закон, е незаконосъобразно. Приложимостта на реда по чл. 122-124 от ДОПК към определянето на задължения за осигурителни вноски следва от разпоредбата на чл. 124а от кодекса. Доколкото този ред включва и първична уредба на обществените отношения - предпоставките и критериите за определяне на ДО, е споделима позицията на касатора физическо лице, че съдържа и материалноправни разпоредби. Не такава, обаче, е разпоредбата на чл. 124а от ДОПК. Използваната законодателна техника за препращане я определя като процесуална, т. е с незабавно действие, което прави приложим особения ред и към юридически факти, настъпили преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. Затова и влизането й в сила не е съобразено с началото на данъчната година, което е обичайното за материалните данъчноправни норми. Отсъствието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК изключва и съществуването на сочения в РА допълнителен размер на осигурителен доход, с който да се обвърже задължението за годишно изравняване по чл. 6, ал. 8 от КСО и по чл. 40, т. 2 от ЗЗО. Освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ липсва и другият елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с никоя от дейностите по чл. 4 от КСО. От обстоятелството, че Митева е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО като съдружник в търговско дружество, не следва извод за привързване на доходите с недоказан произход с тази дейност. Затова и неправилно съдът е отхвърлил жалбата срещу РА относно определените задължения за вноски за ДОО и ДЗПО за 2006 г. и за акцесорните задължения за лихви. Последните съждения са неотносими към задължението за здравноосигурителни вноски, тъй като то се поражда не само от извършване на трудова дейност - вж. чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 и 2 от ЗЗО в ред. от ДВ бр. 49 от 2004 г., в сила от 1.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. А иначе правно основание за здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО е правилото на чл. 40, ал. 2 от ЗЗО. Неправилна е тезата на приходната администрация основана на идеята за равенство на правата на съпрузите в приходите и разходите. Възприемането на тази теза от първостепенния съд е опорочила постановения от него заключителен съдебен акт в изменителната част. Доколкото при оспорването на РА административният съд действа като инстанция по същество /вж. чл. 160, ал. 1, 3 и 4 от ДОПК/, нему е правомощието да реши спора за съществуването и размера на публичните задължения на ревизираното лице /арг. чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/. Данъчното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ е функция на дохода на физическото лице. Това сочи дохода и размера му като предмет на доказване. По правило фактическите установявания са в пределите на първоинстанционното производство /арг. от чл. 220 от АПК/. Разбира се при опущения в процеса на доказване касационната инстанция може да обоснове други фактически изводи прилагайки коректно логически и опитни правила при оценката на събраните от първата инстанция доказателства или различните изводи да са основани на събрани в касационното производство писмени доказателства /чл. 219, ал. 1 от АПК/. Ако пропуските в доказателствената активност на първостепенния съд не могат да се преодолеят по обсъдените начини, последицата е отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото на друг състав на този съд - чл. 222, ал. 2 от АПК. В разглеждания спор приходната администрация и съда не са събирали и обсъждали доказателства за приходите/разходите на конкретното ревизирано лице, а са се концентрирали върху формиране на обща данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за Митева и съпругата й без да съобразят направените по-горе отграничения относно общността и разделността на приходите и разходите. Това разрешение е неприемливо защото засяга размера на данъчната основа и на данъка, който до 2007 г. включително се определя прогресивно. По тази причина дори доводи за фискална равнозначност на облагането на съпрузите са неприемливи в този период /след 1.01.2008 г. облагането е с пропорционален данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и "семейната фискална тежест" би била еднаква без разлика на субекта на задължението/. Необходимостта от събиране на доказателства относно приходите и разходите на конкретното ДЗЛ през призмата на разясненията във връзка със СИО и разходите за нуждите на семейството при действието на отменения СК, както и двуинстанционният характер на съдебното производство по оспорване на РА мотивират отмяната на решението на АСП в частта изменяща РА. Обусловеността на разрешаването на спора за съществуването на задължение за здравноосигурителни вноски за 2006 г. от размера на дохода за този отчетен период при установяване на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК налага отмяната на решението и връщане на делото на първата инстанция и в частта за ЗО. Задължението за здравноосигурителни вноски не е погасено по давност, нито е изтекъл срокът за установяването му по чл. 109, ал. 1 от ДОПК. Срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е неотносим към задълженията за осигурителни вноски, тъй като е приложим само до установяване на данъчни задължения. Задължението за ЗО не е погасено за давност. С арг. от приложимата по време редакция на чл. 40, ал. 4 от ЗЗО плащането за годишното изравняване за 2006 г. следва да се извърши през 2007 г., т. е петгодишният давностен срок по чл. 171, ал. 1 от ДОПК е започнал да тече на 1.01.2008 г. Не е изтекъл към датата на образуване на ревизионното производство, давността е спряна на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК за срок от една година и прекъсната с издаването на РА /чл. 172, ал. 2 от ДОПК/. Към момента на приключване на устните състезания в касационната съдебна инстанция не е изтекла абсолютната десетгодишна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК. В останалата оспорената част решението на първостепенния съд следва да бъде оставено в сила. Лихвите върху публични вземания също са с характер на публични вземания - чл. 169, ал. 2, т. 9 от ДОПК, поради което за тях е приложима общата давност по кодекса. Обратно на поддържаното от касатора Митева, не съществува пречка за разширяване на предметния обхват на ревизията след решение на горестоящия орган по чл. 155, ал. 4 от ДОПК за отмяна на РА и връщане на преписката на органа издал ЗВР. Единственото изискване към новата първа ревизия е за повтаряне на незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на РА /така чл. 155, ал. 6 от ДОПК/. За задължението, установено при разширения обхват на ревизията няма да е приложимо ограничението по чл. 155, ал. 5 от ДОПК. Неоснователен е доводът за пропускане на сроковете по чл. 114 от ДОПК с последица нищожност на РА. За повторно провежданата ревизия са приложими сроковете по цитираната разпоредба, които не текат от датата на връчване на ЗВР за първоначалната, а на повторната. Затова и необосновано е очакването ревизионното производство на първоначалната и повторната ревизии да приключи в срока по чл. 114, ал. 4 от ДОПК, удължен със заповед на изпълнителния директор на НАП /а и такава заповед е издадена при първоначалната ревизия и е цитирана от административния съд/. Пропускането на сроковете по чл. 114 от ДОПК няма за последица нищожност на заключителния акт, а опорочава извършените вън от сроковете процесуални действия на административните органи и те не се вземат предвид при преценката за съществуването на разпоредените с РА задължения. Не е процесуално нарушение допускането от съда на СТЕ за определяне на стойността на придобитите вещни права и СМР и при липса на спор между страните за тази стойност. Пазарната стойност на придобитото имущество е относима към критерия по чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК за определяне на ДО по аналог. Т. е тя не е правно или доказателствено релевантен факт, който съдът с арг. от чл. 153 от ГПК да изключи от обсега на доказване, ако е безспорен. Като значимо за размера на ДО, а следователно и за размера на определените с РА публични задължения обстоятелство, тя е в обхвата на проверката по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. По разноските и за настоящата инстанция следва да се произнесе първостепенния съд в новообразуваното пред него производство /чл. 226, ал. 3 от АПК/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение