Решение № 1543 от 4.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8193/2013 г.

Решение № 1543 от 4.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8193/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив и на Юлия Трендафилова Станчева, срещу решение № 241/4.02.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 967 по описа за 2012 г., с която е изменен ревизионен акт № 161105631/16.12.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, офис Смолян, в частта относно определения на Станчева подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. за довнасяне в размер на 5 937,22 лв., ведно с лихви за забава в размер на 4 190,89 лв., като размерът на данъка е намален на 3 709,20 лв., а лихвата на 2 618,20 лв. и е отхвърлено оспорването на РА в частта, установяваща задължения за подоходен данък за 2006 г. по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и за 2007 г. и 2008 г. по чл. 48 от ЗДДФЛ. Първият касатор оспорва решението в изменителната част, като обосновава противоречието му с материалния закон /а с аргументи и за необоснованост/ предвид съществуването на предпоставки за установяване на данъчното задължения в размера по РА. В условията на евентуалност /а не на алтернативност, на което се настоява в касационната жалба/ се подържа съществуване на данъчното задължение в по-голям от приетия от съда размер. Исканията са за отмяна на решението в изменителната част до пълния размер на установеното с РА задължение, а евентуално изменяне на съдебния акт към предложен в касационната жалба размер на данъка. Несъгласието на втория касатор е с отхвърлителната част на решението, както и в изменителната част до размера на приетото за съществуващо задължение. Инвокират се оплаквания сочещи на трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорват се фактическите изводи на съда, включително за размера на началното салдо към 1.01.2005 г., съотношението между приходи и разходи по данъчни периоди и правните изводи за съществуването на спорните данъчни задължения. Претендира се отмяна на решението и на РА. Всеки от касаторите иска и присъждане на деловодни разноски. Като ответници по касация касаторите отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата на данъчния субект и основателност на тази на приходната администрация. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив РА, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2, 4 и 7 от ДОПК, в тежест на Станчева са установени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 5 937,22 лв. с лихви за забава в размер на 4 190,89 лв. и за 2006 г. в размер на 3 672,92 лв. с лихви за забава в размер на 2 103,26 лв.; както и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 42 853,56 лв. със закъснителни лихви в размер на 18 524,23 лв. и за 2008 г. в размер на 24 140,69 лв. със закъснителни лихви в размер на 6 794,31 лв. Определяната по данъчни периоди данъчна основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК включва два основни елемента - доходи от стопанска дейност на ревизираното лице, определени като положителна разлика между пазарната цена на придобиване и пазарната цена на разпореждане с недвижими имоти; доходи с неустановен произход - отрицателната разлика между доходите и разходите при анализ на паричния поток на получените и разходвани парични средства в брой. Тезата на приходната администрация е за извършвани по занятие от РЛ и нейния съпруг Станислав Станчев сделки с недвижими имоти. При придобиване на недвижимите имоти в режим на съпружеска имуществена общност и с позоваване на разпоредбата на чл. 19 от СК (отм.) е мотивирано отнасянето към доходите на Станчева на 1/2 от разликата между цените на придобиване и разпореждане. По периоди доходите от стопанска дейност са съответно: за 2005 г. - 1 914 лева; за 2006 г. - 1 796.50 лева; за 2007 г. - 181 406.49 лева и за 2008 г. - 160 937.93 лева. Пак с аргументите на СИО поравно между съпрузите като доход с неустановен произход е определен паричният недостиг, получен при анализа на паричния поток: за 2005 г. - 25 074.41 лева и за 2006 г. - 16 157.34 лева. За 2007 г. и 2008 г. паричното салдо е положително, като са ползвани средства, получени по банковите сметки на Станислав Станчев с преводи от чужди граждани. Получените от чуждестранни лица средства са отнесени към приходите от стопанска дейност. За 2007 г. тези средства са 402 900.98 лева по банкова сметка и 8 500 лева в брой, като са намалени с установени продажни цени на два имота общо за 73 024 лева до 338 376.98 лева. За 2008 г. получените средства от чуждестранни лица са в размер на 321 875.86 лева и без да са установени разходи, с които да се съпоставят, са отнесени към приходите от стопанска дейност - покупко-продажба на недвижими имоти. За да измени РА относно установените данъчни задължения за 2005 г. съдът е възприел различно от приходната администрация начално салдо - увеличено с 9 076.41 лева към 148.71 лева средства по банкови сметки и 25 900 лева налични пари в брой /от бащата на Станислав Станчев/. Източник на допълнителни доходи в 2004 г. е продажба на старинни вещи на турски граждани. Доходите от продажба са определени на 27 361.41 лева. Към разходите са 2004 г. са отнесени тези за издръжка на домакинството в размер на 4 285 лева и разходи за изкупуване и реставрация на старинни вещи в размер на 14 000 лева. Изключена е убедителността на установяването на доходи в по-големи размери, придобити в периода 1995 - 2004 г. от продажба на старинни предмети, предвид отдалечеността във времето до ревизирания период на получаването на доходите и неясния произход на отчуждаваните вещи и цената на придобиването им. Отказано е включването в паричния поток за 2004 г. на сумата 120 000 лева - върнат на 29.12.2004 г. заем от Ивайло Халваджиев. Приети са доказани доходи в общ размер на 214 131.97 лева /по РА те са 205 055.56 лева/ и доказани разходи в общ размер 281 253.08 лева /съвпадащ с този по РА/, като след съобразяване на началното салдо е определен недостиг на парични средства от 31 995.99 лева, от които припадащи се на РЛ - 15 998 лева. Относно установените данъчни задължения в данъчни периоди 2006 г., 2007 г. и 2008 г. са споделени изцяло изводите по фактите и правото на приходната администрация /включително относно предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2, 4 и 7 от ДОПК/. Не е възприета тезата на жалбоподателя за получени от Джейсън Блик чрез "ФП Истейтс" ООД в 2007 г. и 2008 г. парични средства за управление и съответно за дисквалифицирането им като доход. Не е възприет и доводът за дължимо намаляване на доходите от независима икономическа дейност за 2008 г. със стойността на извършени през 2007 г. и 2008 г. ремонти на закупени 5 бр. недвижими имоти. Според съда за убедителността на този довод не допринася заключението на приетата СТЕ за вида и стойността на извършените СМР, тъй като фактът на извършването на тези дейности не обуславя извод това да е сторено от РЛ и то със средствата от банковите сметки на нейния съпруг. Съдебният акт е неправилен в частта решаваща спора за размера на данъчното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. и правилно в останалата му част. Неправилен е основаният на институти на СК (отм.) подход на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 01.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Ако разходите за нуждите на семейството са поети от единия от съпрузите, това не предполага за целите на данъчното облагане разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. Съдът е съобразил правилата за разпределяне на доказателствената тежест, като е зачел презумпцията за достоверност на констатациите по РА /чл. 124, ал. 2 от ДОПК/, но не е оценил правилно активността на жалбоподателя за провеждане на пълно насрещно доказване. Основателно е оплакването на приходната администрация за двукратно включване като приход в паричния поток за 2005 г. на сумата 9 076.41 лева - веднъж като разполагаема към 1.01.2005 г. и имайки за източник продажбата на предмети на изкуството и вещи за бита през 2004 г. и повторно чрез увеличаване на общия размер на доказаните доходи за 2005 г. от 205 055.56 лева на 214 131.97 лева. Основание съществува и за упрека на Станчева към съда за необосновано намаляване на дохода от продажба на движими вещи със сумата 14 000 лева. Вътрешно противоречие съществува в съдебния акт за отнасянето на тази сума към приходната/разходната част на баланса на паричния поток в 2004 г. Според съда парите са налични към началото на 2004 г., тъй като представляват върната през 2004 г. сума, предоставена от Станчев през 2003 г. като аванс за изработка на определен предмет, но са похарчени за реставрация на продадените през 2004 г. вещи. От обясненията на третите лица за извършена реставрация на част от вещите продадени през 2004 г. не може да се направи извод за времето на реставрацията и нейната цена, която пък точно да съвпадне с върнатия аванс от 14 000 лева. Така разполагаемата сума към 1.01.2005 г. следва да бъде увеличена не с 9 076.41 лева, а с 37 076.41 лева, при което паричният недостиг е 39 121.11 лева /при съобразяване на общите доходи и разходи по РА без дублирането в доходите на разполагаемата сума от продажба на вещи в 2004 г./, от който за Станчева 19 560.56 лева, а общият годишен доход за облагане 21 474.56 лева. При тази данъчна основа дължимият данък е 4 517.89 лева, а данъкът за внасяне 4 468.03 лева /след приспадане на внесения данък от 49.68 лева/. Закъснителната лихва е в размер на 3 118.98 лева. Вън от горното неоснователни са оплакванията на двамата касатори за дейността на съда по преценка на доказателствата при формиране на фактическите му изводи от значение за решаването на спора относно съществуването и размера на задълженията за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ /отм/ за 2005 и 2006 г. Несъвместимо с убедителността на пълното доказване е установяването на разполагаеми средства в по-голям размер към 1.01.2005 г. Отдалечеността във времето на твърдяните действия на разпореждане с ценни вещи; неустановеният им произход, който да придаде достоверност на тезата за нулеви разходи за придобиване; неяснотата за необходимите разходи за реставрация препятстват несъмнеността на извода за генериране на средства в заявявания размер и наличността им към значимия за преценката на несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК момент. Тези аргументи са относими и към дискредитирането на писмените /договор за заем, запис на заповед и разписка/ и гласните /показанията на св. Халваджиев и Палагачев/ доказателствени средства. Без да е разполагал с процесната сума 120 000 лева към лятото на 2004 г. Станчев не е имало как да я предостави на заем на Халваджиев, та той да му я върне на 29.12.2004 г. Аргументите за отдалеченост във времето на разпоредителните сделки с движими вещи не са важими за сделките от 2004 г. Ясен и размера на насрещните престации. Бидейки субект на тежестта за пълно насрещно доказване, Станчева не е установила основанието за получаване на суми по банковите сметки на нейния съпруг от чуждестранни лица в 2007 г. и 2008 г., което да изключи квалифицирането на тези суми като доход. Обратно на подържаното от нея с пълномощните от 13.12.2007 г. и от 29.02.2008 г. не се доказва предоставянето на средствата за управление. Текстовете на пълномощните не съдържат овластяване за държане на парите на сметка на пълномощника, а такова за откриване на банкови сметки на името на упълномощителя. Пълномощното като едностранна сделка не създава задължения за пълномощника да управлява средствата. Не е установено и да са извършени конкретни действия на управление на парите и на отчитане на резултата от управлението им. Доказано е, обаче, извършването на разходи, съпоставими с получените приходи /плащанията от чуждестранни лица/. Съществуването на подобрения в сочените от РЛ недвижими имоти се установява от заключението на СТЕ. Свидетелите Соколов и Дурев сочат Станислав Станчев като лицето възлагащо работите. Първият свидетел описва подробно видовете дейности, заявява голям брой лица заети с извършването им. Налице е съответствие между описаните от свидетелите СМР и заключението на в. л. Ранделова. Експертът е оценил стойността на извършените през 2007-2008 г. СМР на 592 300.84 лева, а на обзавеждането на сградата в с. Търън на 3 895 лева. Обстоятелството, че представените от жалбоподателя инвестиционни проекти не са одобрени и не е издадено разрешение за строеж е неотносимо към спора за извършването на строителството, неговия субект и стойността на подобренията. В съответствие с принципа за съпоставимост на приходите и разходите /чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството/ и при съобразяване с правилата на т. 5.1 от НСС 18 Приходи приходът от стопанската дейност по подобряване на чуждите имоти следва да се признае при завършването на СМР в 2008 г., защото едва тогава могат надеждно да се измерят разходите по сделката. При намаляване на общата сума на прихода от плащанията на чуждестранните лица в размер на 660 252.84 лева с разходите за СМР и обзавеждане на сградите в с. Долие и с. Търън положителната разлика от 64 057 лева, от които за Станчева 32 028.50 представлява подлежащ на облагане в 2008 г. доход. Дължимият за този доход данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е 3 202.85 лева. За разликата до 24 140.69 лева за данъка и над 901.43 лева до 6 794.31 за закъснителната лихва установяването на задължения с РА е незаконосъобразно, а отхвърлянето на оспорването срещу тази част на РА - неправилно. При отнасянето на прихода от преводите от чуждестранни лица към 2008 г., в данъчен период 2007 г. данъчната основа се определя като разлика между приходите от продажба на недвижими имоти по пазарни цени в размер на 123 987 лева и разходите за придобиването им в размер на 99 551 лева, т. е 24 436, от които за Станчева 12 218 лева. Подоходният данък по чл. 48 от ЗДДФЛ при тази данъчна основа е 2 248.32 лева, а закъснителната лихва 971.88 лева. Не е порок на РА отнасянето на преведените от чуждестранни лица суми по сметките на Станчев към доходите от стопанска дейност, доколкото данъчната основа за доходите на РЛ е определена по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а не на материалния закон ЗДДФЛ. Брутните доходи са въведен с разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 8 от ДОПК критерий на процесуалния закон за формиране на данъчната основа. Неоснователно е оплакването на Станчева за дублиране на сумата 8 500 лева като приход за 2007 г. Това е общата сума на продажните цени на двата имота - в с. Долие и с. Търън по НА № 29/18.12.2007 г. и НА № 184/02.08.2007 г. Купувач на имотите е "ФП Истейтс" ООД. При определяне на размера на доходите от стопанска дейност на РЛ са включени приходите от продажба по пазарни цени на недвижими имоти, както и други допълнителни приходи - получени плащания от чуждестранни лица 402 900.08 лева + 8 500 лева, но в същото време от тези други приходи са извадени установените продажни цени на имотите, за които по НА продажната цена е общо 8 500 лева. Съдебно решение следва да бъде изменено в частта за определяне на размера на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и на закъснителните лихви, като се измени и РА за постигане на съответствие с определения в мотивите на настоящото решение. Дължима е отмяна на решението и в частта за отхвърляне на оспорването на РА за разликата над определените по-горе размери на публичните задължения за 2007 и 2008 г. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на приходната администрация се следват разноски в размер на 553.48 лева. Другият касатор не е поискал присъждане на деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение