Решение № 9777 от 08.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5700/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите на (НАП), чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 555/08.04.2026 г. на Административен съд (АС) – Ловеч, постановено по адм. дело № 347/2025 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-04001122005895-001/05.05.2023 г. в частта на установените на „Мирай 2017“ ООД допълнителни задължения за корпоративен данък за 2020 г. и 2021 г., както и ДДС за периодите от 22.10.2020 г. до 30.11.2021 г., ведно с лихви за забава, потвърден в тази му част с Решение № 60/25.07.2023 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът е игнорирал факти и обстоятелства, които са от съществено значение за делото и не е обсъдил доводите и възраженията му. Сочи, че заключението по проведената съдебно-икономическа експертиза (СИЕ) се базира единствено на обясненията на управителите на ревизираното дружество, а неговото счетоводство не е водено по начин, който позволява определяне на данъчните задължения поради липсата на аналитичност при воденето на счетоводна сметка 304 „Стоки“. Намира, че първостепенният съд необосновано е приел, че не са доказани предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Акцентира, че изводът на съда относно получените наложени платежи за изпратени стоки от Р. Г., в качеството ѝ на дистрибутор на „Ейвън Козметикс България“ ЕООД и „Грийн Мастър Груп“ ООД, е неправомерен. Подчертава, че съгласно неоспорените документи, получател на наложените платежи е именно „Мирай 2017“ ООД, а твърдяната многократно повтаряна грешка в шаблона на куриерските дружества при изпращане на стоките не е подкрепена от доказателства. Оспорва приетото от първостепенния съд, че ревизиращите органи са изградили своето заключение единствено въз основа на посочените телефонни номера в документацията на куриерските дружества „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД. Уточнява, че продадените от дружеството стоки не реализирани единствено чрез платформата на „Емаг Интернешънъл“ ООД, а е от електронен магазин с интернет адрес www.biomiray.eu. Твърди, че документите, по които Р. Г. е получател на наложени платежи в качеството ѝ на физическо лице, са различни от тези, представени от куриерските дружества за наложени платежи, получени от ревизираното дружество. Позовава се още на заключението по проведената при предходното разглеждане на делото от АС - Ловеч съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), според което при проведената ревизия са приспаднати сумите, изплатени на И. Г. и Р. Г., в качеството им на физически лица, с оглед на което не е допуснато смесване на тяхната дейност с тази на дружеството. В тези насоки развива обширни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и отхвърляне на жалбата на „Мирай 2017“ ООД, както и присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба – „Мирай 2017“ ООД, гр. Тетевен, чрез управителя си, с писмен отговор и в о.с.з. оспорва основателността ѝ. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Производството по адм. дело № 347/2025 г. по описа на АС - Ловеч е образувано в изпълнение на Решение № 8016/18.07.2025 г. по адм. дело № 1677/2025 г. по описа на ВАС, с което е отменено Решение № 2280/18.12.2024 г. по адм. дело № 297/2023 г. на АС - Ловеч в частта му, с която е отменен РА № Р-04001122005895-001/05.05.2023 г. относно установените задължения за корпоративен данък за 2020 г. и 2021 г., както и за ДДС за периодите от 22.10.2020 г. до 30.11.2021 г., и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Ловеч е законосъобразността на РА № Р-04001122005895-001/05.05.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – Велико Търново, в частта му, с която са установени допълнителни задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за корпоративен данък за 2020 г. и 2021 г. в общ размер на 3 972,65 лева, ведно с лихви за забава в размер на 715,13 лева, както и задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчни периоди от 22.10.2020 г. до 30.11.2021 г. в общ размер на 9 646,72 лева и закъснителни лихви в размер на 1 997,86 лева, потвърден в тази му част с Решение № 60/25.07.2023 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново. За да достигне до извод за незаконосъобразност на обжалвания РА, първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатация за обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. Установеността им е обоснована със събрани доказателства за недекларирани от дружеството в пълен размер приходи от продажби от онлайн търговия със стоки чрез куриерските дружества „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД. Според ревизиращите, при съпоставка на данните от фискалните устройства на „Мирай 2017“ ООД с предоставената от куриерските дружества „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД информация за изплатените му наложени платежи, са налице разлики, представляващи неотчетени приходи от продажби. При тази констатация и след анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК приходните органи са определили данъчна основа, различна от декларираната от дружеството, и са установели допълнителни задължения за корпоративен данък в горепосочените размери. Приели са още, че за периода 01.10.2019 г. - 30.09.2020 г. дружеството е достигнало облагаем оборот от 50 586,53 лева, обуславящ задължителна регистрация по ЗДДС, поради което са определили и допълнителни задължения за ДДС. В хода на ревизията дружеството е възразило, че част от изплатените от куриерските дружества наложени платежи не представляват негови приходи, а са свързани с осъществяваната от Р. Г. като физическо лице посредническа дейност за „Грийн Мастър Груп“ ООД и „Ейвън Козметикс България“ ЕООД. В тази връзка ревизиращите са приели, че представените доказателства не позволяват разграничаване на пратките, свързани с дейността на Г. от тази на „Мирай 2017“ ООД. При новото разглеждане на делото и в изпълнение на указанията, дадени с Решение № 8016/18.07.2025 г. по адм. дело № 1677/2025 г. на ВАС, първоинстанционният съд е назначил СИЕ, заключението по която е кредитирано като обективно и компетентно дадено. Според вещото лице използваните в документите на куриерските дружества телефонни номера са личните номера на И. Г. и Р. Г., а вписването на „Мирай 2017“ ООД като изпращач се дължи на използваните от куриерите предварително въведени шаблони. Експертът е уточнил, че пратките са свързани с посредническата дейност на Р. Г. за посочените две дружества, като събраните от нея суми са им превеждани по банков път. Посочил е още, че отчетеният от „Мирай 2017“ ООД оборот за 2020 г. и 2021 г. съответства на счетоводните му данни. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, но при неправилно приложение на материален закон. Този извод е обоснован с неустановеността на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Според решаващият състав констатацията на ревизиращите за укрити приходи е основана само на информацията от куриерските дружества, без да са налице доказателства, че „Мирай 2017“ ООД действително е придобило и впоследствие продало стоките, за които са получени посочените наложени платежи. Съобразил е още, че преведените от Р. Г. на „Грийн Мастър Груп“ ООД и „Ейвън Козметикс България“ ЕООД суми са в по-голям размер от насочените към нея наложени платежи, респ. повече от установените от ревизиращите недекларирани приходи от „Мирай 2017“ ООД. Поради това е приел, че тези плащания са свързани със самостоятелната посредническа дейност на Р. Г., а не са облагаем оборот на ревизираното дружество. Същото не е достигнало прага за задължителна регистрация по ЗДДС. В заключение е формирал извод, че в атакуваната му част оспореният РА е незаконосъобразен, с оглед на което следва да се отмени. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателно касаторът поддържа, че заключението по проведената СИЕ е възприето безкритично от първостепенният съд, който буквално е възпроизвел изложеното от вещото лице без да осъществи самостоятелна преценка на събраните доказателства и да направи съответните корелативни фактически и правни изводи. Без обсъждане са останали и наведените от ответника твърдения и възражения, както и едно от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, обосновало облагането по аналог, а именно това по т.4 от същата норма. Първостепенният съд не е съобразил, че правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и техният размер са нормативно установени. При наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и съобразно чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК законът оправомощава органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да са безспорно установени, а тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 ДОПК. В случая, противно на приетото от решаващия състав, събраните в хода на ревизията доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. След подробен анализ на същите, органите по приходите са стигнали до обоснования извод, че са налице данни за недекларирани по законовия ред приходи в пълен размер от продажби при извършваната от дружеството онлайн търговия със стоки чрез куриерските дружества „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД. Това заключение е подкрепено от представените в хода на насрещните проверки на куриерите електронни изявления и разходни касови ордери (РКО), съобразно които плащанията с получател „Мирай 2017“ ООД значително превишават декларираните от ревизирания оборот и приходи. Ревизиращи конкретно са уточнили, че от паричния поток е изключена сумата от 9 037,03 лева, изплатена на И. Г. и на Р. Г., в качеството им на физически лица, а това обстоятелство се потвърждава и от заключението по проведената при предходното разглеждане на делото от АС - Ловеч ССчЕ. Получател по останалите наложени платежи е именно „Мирай 2017“ ООД, а от тук следва, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Споделима е тезата на касатора, че е установено и наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, а именно липса на предоставена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството /ЗСч/ или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Според констатациите, обективирани в РД, органите по приходите са установили, че счетоводна сметка 304 „Стоки“ не е водена аналитично по видове стоки и количества, а само стойностно. Този извод е потвърден и от вещото лице, изготвило заключението по СИЕ при изслушването му в о.с.з., проведено на 23.03.2026 г., както и от заключението по ССчЕ при първоначалното разглеждане на делото, а от него следва, че не са спазени изискванията на Счетоводен стандарт (СС) 2 за отчитане на стоково-материалните запаси. Щом липсата на аналитична отчетност по видове стоки и количества, независимо от причините за възприетия от дружеството начин на счетоводно отчитане, не позволява да бъдат проследени движението на стоките по вид и количество и свързаните с тях стопански операции, то воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК /така и Решение № 2204 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8845/2019 г., VIII отд./. В тази връзка следва да се подчертае, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК регламентира като предпоставка за облагането по аналог наличието на „данни“, които могат да бъдат извлечени както от събраните преки, така и от косвени доказателства. При тяхната съвкупна преценка, както и при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т.2 и т. 4 ДОПК, правомерно ревизиращите са провели облагането по аналог. От този извод следва приложимост на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. Същите не са опровергани от ревизираното дружество, с оглед на което решаващият състав е следвало да ги кредитира като верни и да съобрази, че след връчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК, приходните органи са отчели всички относими към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, включително са изключили от паричния поток сумите по наложените платежи, изплатени на И. Г. и Р. Г., в качеството им на физически лица. Вместо да възприема безкритично заключението на вещото лице по проведената СИЕ, първоинстанционният съд е следвало да съобрази неговите обяснения, дадени в о.с.з. от 23.03.2026 г., според които изводите му не са основани на обективни данни от документите по делото, а на сведения, получени от Р. Г. и И. Г., в качеството им на управители на ревизираното лице и от счетоводителя на дружеството. Експертът не е посочил конкретни документи, установяващи твърдяната техническа грешка при използването на шаблоните на куриерските дружества, нито такива, от които да следва, че пратките, извън реализираните чрез платформата на „Емаг Интернешънъл“ ООД, са съдържали точно стоки на „Ейвън Козметикс България“ ЕООД и „Грийн Мастър Груп“ ООД. Уточнил е обаче, че по наличната информация не може да разграничи наложените платежи за „Мирай 2017“ ООД от тези за Р. Г., нито да свърже конкретни стокови разписки с определени товарителници и получени суми. Същевременно изводът му, че дружеството е осъществявало онлайн продажби единствено чрез платформата на „Емаг Интернешънъл“ ООД, се опровергава от събраните доказателства, че ревизираният разполага с интернет магазин с електронен адрес www.biomiray.eu и страница във „Фейсбук“, което е допълнителен аргумент да се приеме, че заключението е необосновано и не е следвало да бъде кредитирано. От тук решаващият състав е достигнал до неправомерния извод, че получените наложени платежи са за стоки, изпратени от Р. Г., в качеството ѝ на дистрибутор на „Ейвън Козметикс България“ ЕООД и „Грийн Мастър Груп“ ООД. В тази връзка основателно касаторът възразява, че в представените наложените платежи като получател е посочено именно „Мирай 2017“ ООД, а в хода на съдебното производство не са събрани доказателства, че това е резултат от многократно повтаряна грешка в шаблона на куриерските дружества при изпращане на стоките. Не е установено, че пратките, за които са получени наложените платежи, са еднозначно свързани с дейността на Р. Г. като физическо лице по договори с „Ейвън Козметикс България“ ЕООД и „Грийн Мастър Груп“ ООД, както уточнява и вещото лице в о.с.з. на 23.03.2026 г. В допълнение следва да се посочи, че органите по приходите не са подкрепили своите констатации единствено с посочените телефонни номера в документацията на куриерските дружества „Еконт Експрес“ ООД и „Спиди“ АД, а с изисканите от тях данни за получени наложени платежи от дружеството. Действително, както основателно касаторът поддържа, налице е съществена разлика в събраните РКО за пратките, при които И. Г. и Р. Г. са действали в качеството си на представители на „Мирай 2017“ ООД и в тези, за които същите са идентифицирани като физически лица. В заключение се налага извод, че облагането законосъобразно е проведено по аналог, а презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК не е опровергана. Данъчните основи по чл. 122, ал.4 ДОПК са определени при съобразяване на всички относими към лицето обстоятелства по чл. 122, ал.2 ДОПК, в резултат на което точно са установени и допълнително дължимите данъчни задължения. Като е приел друго и е отменил в тази му част оспорения РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, с което жалбата на дружеството бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъдят осъществените в настоящото и предходните производства разноски, възлизащи на сумата от общо 800 евро юрисконсултско възнаграждение, ведно със сумата от 133,62 евро държавни такси за двете касационни производства, т.е. общо 933,62 евро. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, състав на Първо отделение на ВАС