Решение № 2458 от 20.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10922/2013 г.

Решение № 2458 от 20.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10922/2013 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на ЕТ "Босвета - Боян Панайотов - Таня Панайотова", подадена чрез адв. Таня Захариева, против решение № 1287 от 11.06.2013 г., постановено по адм. дело № 1504 от 2012 г. на Административен съд - гр. Пловдив. С решението е отхвърлена жалбата на ЕТ срещу Ревизионен акт № 261104366/22.12.2011 г., потвърден с Решение № 411/12.04.2012 г. на Зам. Директора на Дирекция "ОУИ"- Пловдив при ЦУ на НАП, сега Дирекция "ОДОП" - Пловдив за начислен ДДС в размер на 193 980.54 лв. с прилежащи лихви 69 923.94 лв. и допълнително установени задължения за внасяне /данък по чл. 35 ЗОДФЛ за 2006 г.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г./. В касационната жалба се сочат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилно съдът е приел, че данъчните органи не са нарушени процесуалните правила, щом като заповедта за спиране на ревизията и заповедта за нейното възобновяване са връчени на една и съща дата - 06.10.2011 г. Твърди, че периодът на ревизията по ДДС е от 15.09.2006 г. - 31.08.2010 г., като неправилно адм. съд е анализирал извършената справка от данъчните органи /стр. 26 27, 28 от РД/ с начална дата месец 06.2006 г. касателно отчетени суми по ЕКАФП и копия от тетрадки за обекти в кв. "Лъджа" и ул. "Шипка" гр. Ивайловград. Според едноличния търговец съдът е обсъдил копията от тетрадки и обясненията на двете продавачки в магазина в кв. "Лъджа", но не обсъдил заключението на вещото лице в частта му относно невъзможността полученият от изчисленията на данъчните органи оборот от 181 922,29 лв. да е реално осъществен в този магазин. В заключение касаторът твърди, че е недоказано от страна на приходните органи наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Счита, че изводът за реализирани приходи, в по - голям размер от тези, които са отчетените, е обоснован с копия от доказателства, несъбрани по установения в НПК ред, както и с обяснения на бивши служителки, които не са надлежно приобщени към доказателствата по делото. Претендира отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован, не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, защото е подадена в срок и от страна по делото, а разгледана по същество - тя е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил Ревизионен акт № 261104366/22.12.2011 г., потвърден с Решение № 411/12.04.2012 г. на Зам. Директора на Дирекция "ОУИ"- Пловдив при ЦУ на НАП, (сега Дирекция "ОДОП" - Пловдив), за начислен ДДС в размер на 193 980.54 лв. с прилежащи лихви 69 923.94 лв. и допълнително установени задължения за внасяне, /данък по чл. 35 ЗОДФЛ за 2006 г. - 13 152.66 лв. и 7 549.10 лв. - лихви;; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. 11 705.27 лв. и 5 079.75 лв. - лихви, 2008 г. - 24 586.04 лв. и 6 961.53 лв. - лихви и 2009 г. - 28 004.06 лв. и 4 762.92 лв. - лихви. От фактическа страна съдът е установил, че ревизията е извършена по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК, основата за облагане е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради установени факти и обстоятелства по ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от тази разпоредба. Констатирал е още, че през ревизираните периоди Т. Панайотова е осъществявала дейност като ЕТ с фирма "Босвета - Боян Панайотов- Таня Панайотова" и основна дейност - търговия на дребно в неспециализирани магазини, предимно с хранителни продукти, напитки и тютюневи изделия. Установено е, че ревизираното лице е подало ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и чл. 50 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. С протокол № 1100551/14.01.2011 г. са присъединени документи във връзка с преписка № 334/2010 г. на Районна прокуратура гр. Ивайловград, съдържаща 179 листа. Към преписката е приложена справка за извършена проверка по преписката, като са поискани извадки на водената счетоводна отчетност на фирмата или по - точно счетоводна сметка, отчитаща закупената и продадена стока, както и счетоводната сметка, отчитаща парите в касата на фирмата. Предоставени са копия от тетрадки, служещи за отчитане на приетата и заприходена стока в магазина, както и тетрадка, в която се е вписвал оборота от продажбите за деня /приложени са копия от тези тетрадки/. Счетоводната отчетност на магазина е организирана по принципа на вписване в тетрадки на получаваните стоки, предадените стоки и отчетените от продажба пари. Според проверяващите става ясно от направена справка на продажбите от касовия апарат на фирмата, че за периода от 1.01.2008 г. до 20.06.2010 г. е реализиран оборот от 89 338.23 лв., а от тетрадките за отчитане на оборота е видно, че за периода от 7.04.2008 г. до 20.06.2010 г. е реализиран оборот от 494 519.92 лева. Районната прокуратура Ивайловград е констатирала наличието на данни за извършени административни нарушения, изразяващи се в некоректно водене на счетоводна отчетност на фирмата и укриване на реални обороти, с което е избегнато регистрирането по ЗДДС, което от своя страна е позволило на собственика да не плаща дължимите данъци към бюджета. Установено е, че лицето използва едностранно счетоводно отчитане, не се водят аналитични и синтетични счетоводни сметки. Представени са ГДД, книга за разходите, книга за приходите, инвентарна и материална книга, както и касови книги на дневните финансови отчети за 2 бр. касови апарати, посочени в РД. Събрани са 2 бр. инвентаризационни описи на наличните стоки към 24.06.2010 г. и към 30.07.2010 г., без яснота за резултата от извършеното фактическо преброяване. След осъществен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства се установило, че за обект в квартал "Лъджа" коефициента на занижение на реално извършените обороти от продажба на стоки и тези отчетени с ЕКАФП е в размер на 9.14. Същият е получен след съпоставка на представените в тетрадките реално извършени обороти от продажби за този обект за периода от 1.04.2008 г. до 30.06.2010 г., в размер на 582 089.56 лв. към отчетените продажби от касов апарат, в размер на 63 689.05 лв. за същия период. Стоките, незаведени счетоводно по издадените от доставчици фактури, видно от представени тетрадки от ревизираното лице, са: кисело мляко, колбаси, кренвирши, сирене, кашкавал, перилни препарати, зеленчуци, плодове и др. хранителни стоки. При тези данни е формулиран извод, че са налице неотчетени приходи и че водената отчетност не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Съдът подробно в мотивите си е обсъдил възраженията на ЕТ във връзка със сочените от него процесуални нарушения, допуснати в хода на ревизията. Приел е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и не е засегнат от пороци, пораждащи неговата нищожност. В пространните си мотиви съдът е изложил съображения във връзка с релевираните по същество на спора възражения на търговеца, анализирал е приложените по делото писмени доказателства - обяснения на служители на ЕТ, заверени копия от тетрадки и тяхна доказателствена стойност, преписката на РП, данните от ЕКАФП, протоколите от извършените проверки и др., изготвения паричен поток на приходи и разходи, при които е констатирано превишение на разходите над получените доходи и отрицателно крайно салдо. В следствие на това е обосновал извод, че за ЕТ "Босвета - Боян Панайотов- Таня Панайотова" са налице укрити приходи и счетоводството е водено некоректно. Приел е, че представеният от органа по приходите подход за определяне на основата за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), респ. по чл. 48 от ЗДДФЛ за ревизираните отчетни периоди е законосъобразен, предвид установените в хода на ревизията факти и обстоятелства и събраните доказателства, обосновали прилагането на особения ред за облагане по чл. 122 - 124 от ДОПК. Според съда върху определената данъчна основа по особения ред, законосъобразно е начислен дължимият ДДС, като задължителният праг, необходим за регистрация по ЗДДС е достигнат на 31.10.2006 г. и до 14.11.2006 г. ЕТ е бил длъжен да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Тъй като това не е извършено и заявление е подадено на 16.07.2010 г. на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, то приложен чл. 102, ал. 3 от ЗДДС а именно: за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от органа по приходите. Размерът на дължимия ДДС е определен по реда на чл. 67, ал. 2 /включен в цената/, тъй като органът по приходи е установил при ревизията обороти от продажби на стоки с включен ДДС. Дължимият ДДС е начислен на основание чл. 86 от ЗДДС, а на основание чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ, за определения невнесен в срок ДДС са начислени лихви за просрочие. В заключение съдът е обосновал извод, че в хода на ревизията, както и в съдебното производство, едноличният търговец не е успял при условията на пълно доказване на твърдяните от него факти и обстоятелства да опровергае фактическите констатации в акта. Според съда това е резултат от липсата на проявена процесуална активност на жалбоподателя. Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че възприетата от съда фактическа обстановка е съобразена с доказателствата по делото. При постановяване на решението си съдът не е допуснал нарушение на материалния закон и твърдяните от касатора съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които да налагат връщане на делото за ново разглеждане. Следва да се посочи, че възраженията изложени в касационната жалба са аналогични с тези поддържани от жалбоподателя в производството пред първоинстанционния съд и обсъдени подробно в мотивите на съдебния акт. Съдът е анализирал приложените по делото писмени доказателства, както и заключението на ССчЕ, формулирайки изводи, които се споделят изцяло от настоящият касационен състав. Относно направените твърдения за допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията, неправилно съдът е посочил, че Заповед № 1100091/18.03.2011 г. за спиране на ревизията, /връчена на 6.10.2011 г./ на основание чл. 34, ал. 1, т. 1 ДОПК, подлежи на самостоятелно оспорване. Съгласно разпоредбата на чл. 34, ал. 3, изр. 2 ДОПК/ в приложимата редакция/, производството се спира със заповед, която се връчва на заинтересованите лица и не подлежи на обжалване. По-късното връчване на заповедта обаче не е довело до нарушаване на правото на лицето да участва в ревизионното производство и да ангажира доказателства. По същество страните не спорят, че през ревизираните периоди Т. Панайотова е осъществявала дейност като ЕТ с фирма "Босвета - Боян Панайотов - Таня Панайотова" и основна дейност - търговия на дребно в неспециализирани магазини, предимно с хранителни продукти, напитки и тютюневи изделия. От присъединената прокурорска преписка - в частност от представени по искане на РП - Ивайловград данни, в резултат на извършена проверка, е установено, че представените от търговеца заверени копия от тетрадки са служили за отчитане на приетата и заприходена стока в магазина, а в друга тетрадка се е описвал оборота от продажбите за деня. Установена е разлика в данните, произтичащи от оборот от продажбите по фискално устройство за периода от 1.01.2008 г. до 20.06.2010 г. /89 338.23 лв., ЕКАФП - кв. "Лъджа", ул. Изгрев № 19-инд. № ФУ ZK011625 и инд. № на ФП 50012132/, и от тетрадките за отчитане на оборота за периода от 7.04.2008 г. до 20.06.2010 г. - реализиран оборот от 494 519.92 лева. По годишни отчети на предприятията, несъставящи баланс, лицето е декларирало отчетна стойност на продадените стоки по години, съответно: 2006 г. - 424.04 лв.; 2007 г. - 15 800.00 лв.; 2008 г. - 25 791.16 лв.; 2009 г. - 1 240.87 лв.; 2010 г. - 9 766.40 лева. Отчетените приходи от продажби на стоки по периоди са: 2006 г. - 19 778.00 лв.; 2007 г. - 31 665.58 лв.; 2008 г. - 47 366.70 лв.; 2009 г. - 27 094.16 лв.; 2010 г. - 37 291.00 лева. Последните са съотнесени към предходните и са изчислени съответните коефициенти, въз основа на които е определена отчетна стойност и на стоките, чиято продажба не е била отчетена /формирани са неотчетените разходи, полагащи се за неотчетените приходи/. Изготвена е подробна справка по месеци и години за отчетените суми по ЕКАФП в обект в кв. "Лъджа" и в обект ул. Шипка; общо и за двата обекта; като за периода от м. 06.2006 до март 2008 г. е приложен за обект в кв. "Лъджа" коефициента на занижение на реално извършените обороти от продажба на стоки и тези отчетени с ЕКАФП, в размер на 9.14. Последните са сумирани с отчетените по ЕКАФП от обект на ул. Шипка и общата им сума е приета за всичко приходи. Относно облагането по ЗДДС на базата на образуваната данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, е констатирано, че лицето формира оборот от продажби в общ размер на 57 667.92 лв. - продажби на хранителни стоки, цигари, напитки и др., които сделки представляват облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. Налице е необходимият облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС, като в срок до 14.11.2006 г. е било длъжно да подаде заявление за регистрация, което то не е направило. Такова заявление, но на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, е подадено едва в 2010 г. и регистрацията по ЗДДС е извършена на 30.07.2010 г. Предвид определената основа по чл. 122 ДОПК и на основание чл. 102, ал. 3 ДОПК изводът на съда за законосъобразност на доначисления ДДС в размер на 193 980,54 лв. и лихви 69 923,94 лв. е правилен, като размерът на данъка е определен по реда на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, /включен в цената/. Обоснован е изводът на съда, че по отношение на ревизираното лице са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4, т. 7 ДОПК. В случая представените от касатора писмени доказателства, включително и заключението на ССчЕ, /неоспорено от страните, / не са оборили констатациите от ревизионния акт. Изложените в касационната жалба твърдения за незаконосъобразност на акта, свързани с неправилно установяване на данъчната основа при определяне на дължимите данъци по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), чл. 48 ЗДДФЛ и по ЗДДС, са останали недоказани. Ревизираното лице е следвало да установи чрез допустими доказателствени средства - писмени доказателства, гласни доказателства или чрез възлагане на допълнителни задачи на вещото лице своите твърдения, което същото не е направило. По отношение на процесните тетрадки правилно съдът ги е кредитирал, след като от тях са приложени копия, заверени от търговеца и събрани по установения законов ред. Действително същите не могат да се приемат за счетоводен документ, но представляват писмен свидетелстващ документ, който съдържа неизгодни за лицето, по повод на чиято именно дейност са съставени. Тетрадките съдържат подробни данни за стоки по доставки и продажни цени, ежедневни обороти и т. н., поради което от съдържанието им обосновано могат да се направят изводи за наличие на укрити приходи, върху които не е начислен данък за облагаеми доставки. В тази насока е и съдържанието на Постановление за отказ за образуване на досъдебно производство на РП - Ивайловград, поради липса на данни за извършено престъпление от общ характер от Д. Танева и Цв. Борисова. Наред с това жалбоподателят е имал възможност по надлежния ред да докаже, че тетрадката не е съставена от негови служители или че не касае дейността на същия, но не го е направил. Жалбоподателят не е поискал разпит на свидетелките - Танева и Борисова /бивши служители на ЕТ/, не е посочил актуалните им адреси и не е внесъл депозит за призоваването им. За изясняване съдържанието на тетрадките, както и лицата, които са вписвали данните в тях, търговеца не е ангажирал и съдебно - графологическа експертиза. Следва да се посочи, че във връзка със заключението по ССчЕ и изясняване на спора, съдът, служебно е назначил експертиза /22.04.13 г./, по която обаче жалбоподателят не е внесъл депозит в следствие на което тя е била заличена. Във връзка с направените в жалбата възражения, съдът в определението си от 11.12.2012 г. подробно е посочил, кои обстоятелства следва да бъдат изяснени и евентуално какви доказателствени искания следва да бъдат направени от страните. Препис от определението е връчено на процесуалния представител на търговеца, но други доказателствени искания не са поставени. Съобразно изложеното, обоснован е изводът на съда, че в съдебното производство не са опровергани данните, обосновали определеният размер на данъчната основа, предвид липсата на процесуална активност от страна на жалбоподателя. С оглед разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК констатациите в акта се считат за верни до доказване на противното, като в случая те не са оборени. По изложените съображения и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,