Решение № 3600 от 14.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9926/2010 г.

Решение № 3600 от 14.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9926/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационните жалби на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Варна при ЦУ на НАП и на А. А. А., действащ като ЕТ "Антъни - Атанас Атанасов", гр. Русе, против Решение № 1033/21.05.2010 г. на Административен съд - гр. Варна, Първо отделение, девети състав, постановено по адм. д. № 1178 по описа за 2009 г. на този съд. С решението е отменен по жалба на А. А. А., действащ като ЕТ "Антъни - Атанас Атанасов", Ревизионен акт № 1800524/17.09.2007 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Русе, потвърден с Решение № 850 от 19.11.2007 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, в частта на определените задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 3 774.70 лв. и лихви в размер на 3053.79 лв. Отхвърлена е жалбата в останалата част. Присъдени са разноски. Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. Варна при ЦУ на НАП атакува Решението, в частта, в която Ревизионен акт № 1800524/17.09.2007 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Русе, потвърден с Решение № 850/19.11.2007 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, е отменен. А. А. А., действащ като ЕТ "Антъни - Атанас Атанасов", гр. Русе, атакува съдебното решение в останалата отхвърлителна част. Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части, както и присъждане на направените разноски. Отправя се искане за потвърждаване на решението в съответните благоприятни за страните части на съдебния акт. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на ревизираното лице и за основателност на жалбата на Директор Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбата на Директор Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП е основателна, а тази на А. А. А., действащ като ЕТ "Антъни - Атанас Атанасов" - неоснователна. Предмет на разглеждане от административния съд е била законосъобразността на Ревизионен акт № 1800524/17.09.2007 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Русе, потвърден с Решение № 850/19.11.2007 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, с който е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2001 г. в размер на 10 007.30 лв. и лихва в размер на 6989.06 лв. при ревизия, извършена по реда на чл. 122 ДОПК. При постановяване на обжалваното решение, административният съд е описал подробно установената фактическа обстановка, основавайки се на доказателствата по делото - тези, приобщени при първоначалното разглеждане на спора, както и тези, събрани след връщане на делото за ново разглеждане с решение № 5459 от 27.04.2009 г., постановено по по адм. д. № 13349/08 г. от ВАС, I А отделение, със задължителни указания по тълкуването и приложението на закона. Позовавайки се на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана при повторното разглеждане на спора, съдът е приел за установено, че счетоводството на ревизираното лице е водено в нарушение на Закона за счетоводството и в тази връзка е констатирал, че съставените счетоводни регистри и отчети не дават вярна и точна представа за финансовото състояние на ЕТ. Съдът е счел, че действително са налице основанията по т. 4 за облагане по реда на чл. 122 ДОПК, както и че не са представени доказателства за заети средства в размер на 15 000 лв. от физически лица при отчитане и на обстоятелството, че основанието за съставяне на съответните счетоводни операции е било "захранване на касата". Основавайки се и на мотивите от решение № 5459/27.04.09 г. на ВАС, съдът е приел за недоказано твърдението, че внесените суми в счетоводството на ЕТ са заети средства с допълнителен мотив, че тези средства не са посочени като "заети" в декларацията по чл. 124 ДОПК, както и че не са представени никакви доказателства за предаването им, освен депозираните приходни касови ордери едва при повторното разглеждане на спора пред ВАдмС, възприети от съда като съставени с оглед целите на обжалването. В обобщение съдът е посочил, че правилно при съставяне на баланс на паричните средства сумата от 15 000 лв. е включена в разходната част на баланса. По-нататък в мотивите на решението, съдът е обосновал извода, че сумата от 11 000 лв. представляваща неотчетен приход за 2001 г. следва да бъде изключена от определената от органа по приходите данъчна основа за облагане с данък върху дохода по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и съответно да бъде намален размерът на данъчното задължение, като бъде отменен РА в горепосочената му част. Така постановеното решение е необосновано и материалноправно незаконосъобразно в частта, с която е отменен РА досежно определените задължения от органите по приходите за данък в размер на 3 774.70 лв. и лихви в размер на 3053.79 лв. по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2001 г. Съдът неправилно е приел, че след анализ на паричните потоци и движението на стоките в счетоводството на лицето за периода 2001 г. - 2002 г., както и за периода 2003 г. - 2005 г., не може да се направи извод за неотчетен приход в съответствие със счетоводното законодателство в размер на 11 000 лв. В този смисъл в противоречие с данните от съдебно- счетоводната експертиза, изслушана при повторното разглеждане на спора, е приел за неправилни изводите на органите по приходите, че сумата от 11 000 лв. представлява неотчетен приход за 2001 г., без да се съобрази с указанията, дадени в решение № 5459/27.04.09 г. по адм. д. № 13349/08 г. Съгласно последните, Върховният съд е констатирал, че изслушаната до този момент съдебна експертиза се е запознала само с описаните счетоводни документи и дневни отчети с приложените касови бонове за 2001 г., а неотчетените приходи от продажби могат могат да касаят не само счетоводно изписаните стоки, а и такива, за които не са издадени съответните първични счетоводни документи, които не са отчетени и чиято реализация не е намерила счетоводно отразяване; приел е още, че към 31.12.2001 г. са налице стоки, чиято реализация не е осчетоводена, а този факт доказва намаляване на салдото към 1.01.2002 г. Делото е върнато за постановяване на решение при съобразяване на горепосочените обстоятелства и допълнително изясняване на релевантните към тях факти. При повторното разглеждане на делото е изслушана нова съдебно-счетоводна експертиза, която е дала заключение, отчитайки констатациите от вече изготвеното такова, както и анализирайки паричните потоци и движението на стоките в счетоводството на лицето за 2001 - 2002 г. и за периода 2003 - 2005 г. Установено е от вещото лице, че разликите между данните от мемориалните ордери и оборотите в оборотните ведомости за 2001 г. и 2002 г. показват, че така заведените счетоводни регистри - оборотни ведомости, са неточни, с грешно изчислени обороти и оттам салда по съответните сметки, както и съставени в нарушение на изискванията на ЗСч за равнение на дебитните и кредитните обороти и съпоставимост на крайните салда от предходен период с началните салда от следващия период. Въз основа на горното, експертизата е заключила, че "не може да направи извод за приход, неотчетен в съответствие със счетоводното законодателство, а установената разлика е в резултат на счетоводство, водено в нарушение на принципите на ЗСч и съставените на тази база счетоводни регистри и отчети не дават вярна и точна представа за финансовото състояние на ЕТ". При тези констатации, за да направи извод, че не е налице неотчетен приход, съдът е изолирал горецитираната констатация на вещото лице от цялостния контекст на изложението. Разпоредбата на чл. 146 ГПК, приложима на основание § 2 от ДР на ДОПК, предписва, че вписванията в счетоводни книги се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелства по делото, т. е. на всички останали обстоятелства, установени при данъчната ревизия. Цитираната разпоредба задължава съда да извърши проверка на редовността на представените счетоводни книги и да се произнесе по тяхната редовност, респективно доказателствена стойност. Въз основа на гореизложеното, настоящият състав на касационната инстанция намира, че не е оборена презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съгласно която в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. При пълната липса на редовно водено счетоводство не може да се приеме, че се касае за счетоводна техническа грешка. В този смисъл, като са приели, че сумата 11 000 лв. представлява неотчетен приход за 2001 г., органите по приходите са направили обоснован извод, неопроверган от касатора чрез работилата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Предвид това, недоказана остава тезата на лицето, че сумата 11 000 лв. следва да бъде изключена от определената от органите по приходите данъчна основа за облагане с данък върху дохода по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Въз основа на всичко изложено по-горе, настоящият състав на касационната инстанция намира, че административният съд неправилно е приел, че жалбата е частично основателна по отношение на установените дължими от ЕТ задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2001 г., както и че размерът на данъчното задължение следва да бъде намален на 5 827.30 лв. ведно с дължимата лихва в размер на 3926.27 лв. Решението, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 1800524/17.09.2007 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Русе, потвърден с Решение № 850/19.11.2007 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, в частта на определените задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 3 774.70 лв. и лихви в размер на 3053.79 лв. следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на ЕТ "Антъни - Атанас Атанасов" в горепосочената част. В останалата си част постановеното решение е правилно. Обосновано първостепенният съд е счел за законосъобразна констатацията на органите по приходите, че не са представени доказателства за заети средства в размер на 15 000 лв. от физически лица, като се има предвид и факта, че основанието за съставяне на съответните счетоводни операции е било "захранване на касата". Обоснована е преценката на съда и в насоката, че тези средства не са посочени като "заети" в декларацията по чл. 124 от ДОПК, както и че не са представени никакви годни доказателства за предаването им, както в административното, така и в развилите се две съдебни производства пред първата инстанция. Първоинстанционният съд е изложил правилни мотиви относно доказателствената сила на договорите и ПКО. Съгласно разпоредбата на чл. 181, ал. 1 от ГПК, частният документ има достоверна дата за трети лица (каквото е приходният орган) от деня, в който настъпи някой друг факт, който установява по също такъв безсъмнен начин предхождащото съставяне на документа. Вещото лице не е констатирало осчетоводяване въз основа на частните документи, съответстващо на изискванията за това. По силата на чл. 51 от ДОПК и на чл. 55, ал. 2 от ТЗ редовно водените счетоводни книги и записванията в тях са доказателство за удостоверените действия и факти. В този смисъл следва да бъде споделено изложеното в мотивите на съда, че частните документи са новосъздадени за нуждите на процеса. Допълнителен аргумент в подкрепа на тези изводи е факта, е твърдяните като получени заеми не са отразени от ЕТ в данъчната му декларация за 2001 г. Като е достигнал до същите изводи, административният съд е постановил правилно решение в обсъжданата част, което следва да бъде оставено в сила. С оглед на резултата по делото в полза на Дирекция "ОУИ"- Варна трябва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 789.92 лв., определено по реда на чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, като решението в частта, осъждаща Дирекцията да заплати разноски на ревизираното лице също следва да бъде отменено. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основания чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо А отделение,