Решение № 8289 от 5.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9019/2015 г.

Решение № 8289 от 5.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9019/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Д. В. В. в качеството му на ЕТ Варсанов - Д. В., гр. С. против решение № 1300 от 23.06.2015 г. на Административен съд, град П., постановено по адм. дело № 2913/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 261400964/11.07.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП град П., потвърден с решение № 961/24.09.2014 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, гр. П..

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението като необосновано и немотивирано, постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва наличието на основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Оспорва формирането на данъчната основа в размер на 3687.29 лева за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ, както и установените задължения за осигурителни вноски.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт, респективно делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира разноски.

Подробни съображения по касационните основания са изложени в представеното по делото писмено становище на адв. М. К., процесуален представител на касатора.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град П. оспорва касационната жалба и моли на основание чл. 40, ал. 1 от ЗВАС да се остави в сила първоинстанционното решение по съображения, изложени в писмена защита, постъпила в съда на 18.05.2016 г. Претендира разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, в частта относно установените задължения за осигурителни вноски, на основание тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ВАС. В останалата част излага доводи за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Д. В. В. с ЕТ Варсанов - Д. В. са установени задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за периода 2007 - 2012 г., както следва:

• начислен ДДС в общ размер на 30 455.31 лева и съответните лихви;

• данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в общ размер на 2331.98 лева и съответните лихви;

• вноски за ДОО в размер на 1530.86 лева и съответните лихви;

• вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 530.51 лева и съответните лихви;

• вноски за ЗО в размер на 739.16 лева и съответните лихви.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Органите по приходите са приели, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи, установени от наличието на неосчетоводени получени доставки на стоки от контрагенти на ревизираното лице и неосчетоводяване/недеклариране на последващата им реализация, което е довело до намаляване на задълженията по ЗДДФЛ и ЗДДС.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат, съдът е приел, че принципно наличието на издадени фактури само по себе си не означава, че предметът на обективираните в тях стопански операции е осъществен. Следва да е доказано и реалното предаване на стоките от доставчика на получателя и едва тогава възниква задължението за осчетоводяване на фактурите.

Позовавайки се на тълкувателно решение № 5/14.07.2004 г. на ВАС по т. д. № 7/2004 г., съдът е приел, че неподписването на фактурите за получател, не означава, че стоките не са получени от него. Според съда при ревизията по отношение на доставчиците е установено, че са осчетоводили издадените на ревизирания търговец фактури, налице е изписване на стоките от съответната материална сметка и е отчетен приход от продажби. Фактурите са включени в справките - декларации по ЗДДС и дневниците за продажби на доставчиците. Според констатациите в ревизионния акт и ревизионния доклад разплащането по фактурите е в брой, транспортът е за сметка на доставчика, като са представени конкретни данни /име и ЕГН / на лицата превозвали стоките, както и данни за транспортните средства, с които е извършен транспорта. Доставчиците са потвърдили в писмени обяснения по чл. 57 ДОПК осъществените към жалбоподателя доставки на принципа на разносната търговия.

Ревизираното лице притежава обект за търговия с хранителни стоки, поради което доставките са свързани с основната му дейност.

Въз основа на тези констатации, съдът е направил извод, че чрез описания механизъм на доставките се установява реалното доставяне на стоките по процесните фактури. Тези стоки са обичайни за търговската дейност на ревизираното лице, доставяни са от негови постоянни доставчици на принципа на разносната търговия, чрез шофьора на транспортното средство, който осъществява и фактическото предаване на стоките в обекта, където се плаща в брой, без да се съставят приемо - предавателни протоколи.

На това основание съдът е приел провеждането на ревизията по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е законосъобразно. В тази връзка е приложил и презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която в тежест на ревизираното лице е да обори констатациите в ревизионния акт. Според съда събраните в хода на съдебното производство съдебно - графологическа експертиза /СГЕ/ и съдебно - счетоводна експертиза /ССЕ/ не обосноват различни изводи. Неподписването на фактурите е ирелевантно, доколкото това не е техен задължителен реквизит. Заключението на СГЕ, според което голяма част от фактурите не са подписани от търговеца или негови служители, не е взето предвид, тъй като от една страна - голяма част от фактурите не са подписани, а от друга - предмет на изследване са били подписите само на част от лицата, работещите по трудов договор при ЕТ Варсанов - Д. В. съгласно справката по чл. 62 от КТ.

С тези мотиви е формиран краен извод за законосъобразност на установените допълнителни задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ въз основа на данъчна основа определена съгласно чл. 122, ал. 2 ДОПК.

По отношение на ЗОВ съдът е посочил, че установеното от органите по приходите превишение на направените от лицето разходи над получените приходи в случаите когато лицето не може да предостави доказателства за произхода на средствата, дава основание да се приеме, че лицето е извършвало трудова дейност, за която са дължими осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице. Съдът е приел, че на основание чл. 124а ДОПК органите по приходите са приложили правилно реда но чл. 122 - 124 за облагане с осигурителни вноски и е отхвърлил жалбата и в тази част.

Решението е неправилно постановено в частта, в която са потвърдени задълженията за осигурителни вноски за периода 2007 - 2010 г. Тези задължения са установени на основание чл. 124а от ДОПК. Нормата е в сила от 15.02.2011 г., няма обратно действие съгласно чл. 14 ЗНА и е неприложима за задължения, възникнали за периоди от преди влизането й в сила. В този смисъл е и тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г., съгласно което разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски, са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.

Тълкувателно решение съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗСВ е задължително за съдилищата, поради което и само на това основание, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против установените задължения за осигурителни вноски за периода 2007 г. - 2010 г. както следва: за ДОО в размер на 1530.86 лева и съответните лихви от 1468.31 лева, за ДЗПО - УПФ - в размер на 530.51 лева и съответните лихви от 421.84 лева и ЗО в размер на 739.16 лева и съответните лихви от 345.36 лева, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт в тази част.

За ревизираните периоди на 2011 и 2012 г. не са установени задължения за осигурителни вноски на основание чл. 124а ДОПК. Видно от разпоредителната част на ревизионния акт за тези периоди по КСО са определени само задължения за лихви от закъсняло плащане на авансови вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО в общ размер от 20.67 лева. Тези задължения са включени в общия размер на обжалваните лихви върху осигурителни вноски, потвърдени по административен ред.

В касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания за неправилност на решението в тази част. Не се твърди и не се сочат доказателства, че задълженията за ДОО, ДЗПО и ЗО по чл. 6, ал. 7 от КСО за 2011 и 2012 г. са платени в законовия срок. След извършване на служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, касационната инстанция преценява решението като валидно, допустимо и правилно в тази част, поради което следва да се остави в сила за сумата от 20.67 лева.

В останалата част, по отношение на задълженията за ДДС в размер на 30 455.31 лева и съответните лихви и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 2331.98 лева и съответните лихви, решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

За да се приложи облагането по чл. 122 и сл. ДОПК е необходимо да се установи, чрез допустимите по ДОПК доказателствени средства наличието на някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В случая се твърди обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 - данни за укрити приходи от продажба на стоки, получени по отчетени фактури, издадени от конкретно посочени в акта доставчици. Доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство е на органите по приходите. Това следва от разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, според която действието на установената от закона оборима презумпция относно верността на фактическите констатации в ревизионния акт, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, е обвързано от наличието на доказателства в подкрепа на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК.

В конкретния случай съдът е приел за доказано наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи от продажби на стоки, получени по неотчетени фактури от М. М. ООД, гр. Т., К. О. ЕООД, Кенар ЕООД, Вивекта ЕООД, Н. Б. АД, Пектра БГ ЕООД, Д. Х. АД, ЕТ Краси - Д. К. - А. К. и В. ЕООД, без да обсъди нито едно конкретно доказателство по делото. Изложените в решението мотиви за механизма на доставките не се основават на конкретни фактически установявания от доказателствата, събрани при насрещните проверки на посочените доставчици. Не е обсъдено заключението на съдебно - графологическата експертиза и заключението на съдебно - счетоводната експертиза. Принципно вярно е становището на първоинстанционния съд, че подпис на получател не е задължителен реквизит на фактурата. В случая не е спорно, че приложените по делото фактури са редовни документи по смисъла на Закона за счетоводството. Факта на подписването/неподписването на фактурата от получателя, в случая е релевантен за пълното изясняване на спорния по делото фактически въпрос относно възникване на задължението за отчитане на спорните фактури в счетоводството на получателя. Както правилно е посочил първоинстанционният съд фактурата сама по себе си не е доказателство, че предметът на обективираните в тях стопански операции е осъществен, а следва да е доказано и реалното предаване на стоките от доставчика на получателя. Поради това наличието или липса на подпис във фактурата в случая е релевантно за преценката налице ли е задължение за осчетоводяване на посочените в ревизионния акт фактури и това обстоятелство подлежи на обсъждане заедно с останалите доказателства по делото.

При постановяване на обжалваното решение съдът не е разграничил кои от доставчиците са представили преписи от спорните фактури и кои от доставчиците не са. Не е обсъдено заключението на СГЕ кои фактури са подписани от ревизирания търговец или от негов служител. В мотивите на решението не е разграничено, които доставчици са представили доказателства за извършен транспорт в подкрепа на писмените си обяснения, че доставките са осъществени на принципа на разносната търговия /Вивекта ЕООД и Пектра БГ ЕООД/ и кои доставчици не са представили такива.

Липсата на мотиви и фактически констатации в решението по релевантните за спора факти представлява съществено нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, тъй като препятства възможността касационната инстанция да извърши проверка за наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и спазването на материалния закон, съгласно чл. 220 АПК.

Следва да се допълни, че нито при насрочване на делото, нито в хода на съдебното производство, съдът е дал указания по чл. 171, ал. 4 от АПК и разпределението на доказателствената тежест в процеса. Лисват фактически установявания относно размера на данъчната основа и мотиви по определения размер на задълженията за ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.

С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на ЕТ Варсанов - Д. В. относно установените задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ за ревизираните периоди следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, съдът следва да даде указания по разпределението на доказателства тежест за установяване основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и указания на административния орган по кои от доставчиците не се сочат доказателства за транспортиране на стоките до обект на ЕТ Варсанов - Д. В. като даде възможност на страната за събирането им. При постановяване на решението следва да обсъди събраните при насрещните проверки на всеки от доставчиците доказателства във връзка с заключението на СГЕ и ССЕ и да изложи мотиви доказано ли е доставянето и получаването на стоките по процесните фактури и налице ли са данни за укрити приходи от продажби на стоки. При установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК да изложи мотиви по законосъобразността на формираната данъчна основа по ЗДДС и ЗДДФЛ и размера на установените задължения.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски в полза на дирекция ОДОП, град П..

На касатора се дължат разноски за двете съдебни инстанции в размер на 229.53 лева съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба, за който спорът приключва в настоящата инстанция. По останалите разноски следва да се произнесе първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,