Решение № 13995 от 24.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1598/2014 г.

Решение № 13995 от 24.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1598/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Боряна Димитрова Ангелова-Навущанова от с. Брестник, област Пловдив, чрез адв. Стоян Янков от АК гр. Пловдив срещу решение № 2672 от 28.11.2013 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 861/2013 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт (РА) № 161204460 от 23.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 213 от 25.02.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив. Претендира отмяна на съдебното решение като неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на закона - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че административният съд неправилно не е допуснал до разпит като свидетел адвокат Нели Печева относно симулативността на сделката по придобиване на апартамент и магазин от Лука Навущанов, който живеел в апартамента и получавал доходи от наем от магазина. Счита, че в оспорения пред АС РА и в ревизионния акт на съпруга й са приети взаимно изключващи се обстоятелства, които не са обсъдени от първоинстанционния съд - напр., че съпругът е поемал цялата издръжка на семейството. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив оспорва жалбата в писмено становище от 21.10.2014 г. чрез юкр. Галя Коева. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 161204460 от 23.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив на касаторката са установени за довнасяне следните задължения: ДДФЛ за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2010 г. в размер на 4858.45 лв. и лихви в размер на 854.76 лв.; ДОО за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2010 г. в размер на 4707.77 лв. и лихви в размер на 2515.09 лв., ЗО за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2010 г. в размер на 2208.66 лв. и лихви в размер на 503.33 лв. и ДЗПО - УПФ /допълнително задължително пенсионно осигуряване - универсален пенсионен фонд/ за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2010 г. в размер на 1756.91 лв. и лихви в размер на 887.32 лв. Ревизиращите органи са приели, че лицето не получава доходи през ревизирания период, поради което са описани доходите на съпруга Кирил Димитров Навущанов, извършващ дейност като магистър-дизайнер със специалност "монументално-декоративна живопис". Описани са изтеглени от банка парични средства: 2007 г. - 64 837.34 лв.; 2008 г. - 11 600.00 лв., 2009 г. - 15 200.00 лв. и 2010 г. - 9 250.00 лв. Извършени разходи за закупуване на недвижим имот в гр. Пловдив - жилище, търговски обект, гараж, дворно място, на стойност 88 600.00 лв., за МПС "Шкода Фабия" и товарен автомобил "Санг Йонг" на обща стойност 38 883.00 лв. Направен е извод за превишаване на разходите над приходите, при което не бил доказан произходът на средствата, които покриват извършените разходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Не са възприети доводите на лицето за получени 85 000 лв. от договори за спонсорство от 01.09.2004 г., сключени с Карамфил Петров Атанасов и Антоанета Антонова Атанасова, поради несъответствия между представените писмени доказателства и липса на документи за предаване на сумите. След като лицето не е посочило източникът на средствата и не е представило доказателства, че са от дейност, която не се осигурява по КСО и ЗЗО, ревизиращите органи са приели, че е налице периодично получаване на доходи от дейност, която не е инцидентна и се определя като трудова дейност на самоосигуряващо се лице. Задълженията за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УФ и ЗО са установени на основание чл. 124а ДОПК. По повод присъединени доказателства от ревизията на съпруга Навущанов, не са признати декларирани от последния притежавани към 01.01.2007 г. средства около 35 000 щатски долара, получени от изпълнение на монументални поръчки, участия в изложби, продажба на наследствена къща на съпругата в гр. Дупница, както и средства на съпруга Навущанов от 10 000.00 лв. по договор от 15.03.2005 г. и от 6 000.00 лв. по договор от 15.12.2005 г., за която година няма подадена ГДД. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, при извършване на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения на особения ред за извършване на ревизия по чл. 122 - 124 ДОПК. Първостепенният съд не е възприел доводите на лицето за получено спонсорство на сумата от 85 000 лв., както и за симулативния характер на сделката по нотариален акт № 128/15.12.2010 г., поради което е приел, че задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ са определени при правилно приложение на закона. Възприета е тезата на ревизиращия екип, че поради неустановения произход на средствата, обосноваващи превишението на разходите, касаторката е осъществявала трудова дейност като самоосигуряващо се лице, поради което дължи вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ, ведно със съответните лихви за забава. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона: На основание чл. 220 АПК съдът възприема установената от първостепенния съд фактическа обстановка: За ревизираните периоди 01.01.2007 г. - 31.12.2010 г. касаторката Навущанова не е реализирала трудови доходи, а издръжката й е осигурявана от съпруга Кирил Димитров Навущанов. Към 01.01.2007 г. ревизиращите органи са приели нулево начално салдо въз основа на доходите, декларирани от съпруга в годишни данъчни декларации (ГДД), като не са възприели твърденията на съпруга за спестени средства в размер на 35 000 щатски долара и спонсорство по два договора от 01.09.2004 г. общо за сумата от 85 000 лв. В хода на ревизионното и на съдебното производство касаторката не е ангажирала доказателства за установяване на благоприятния за нея факт на наличие на положително начално салдо към 01.01.2007 г. Не са ангажирани доказателства за наличието на спестена сума в размер на 35 000 щатски долара от съпруга Навущанов с оглед липсата на данни за придобиване и съхранение на сумата през годините. Договорът за спонсорство няма свое легално определение. В ежедневната му житейска употреба се свързва с медии и реклама, при което спонсорът предоставя средства срещу получаване на определена материална или нематериална облага. В случая е договорено, че спонсорите Карамфил Петров Атанасов и Антоанета Антонова Атанасова подпомагат съпруга Навущанов, срещу което тяхното съдействие ще бъде упоменато при представяне на създадените от него творби. Липсват доказателства за реално движение на суми - напр. за постъпване и съхранение на сумите, които са на значителна стойност, по банкова сметка или по друг начин. По изложените съображения правилно началното салдо към 01.01.2007 г. е определено като нулево. Прието е в РА, че към 15.04.2007 г. Боряна Навущанова има недостиг на парични средства в размер на 1148.74 лв., тъй като към този период съпругът й също има недостиг на средства. След тази дата недостигът на парични средства на Навущанова се покривал от доходите на съпруга, който през 2007 г. е получил средства по договор с "Полинелинвест" ООД в размер на 65 000 лв. По РД и РА на съпруга Навущанов към 31.12.2007 г. е установено положително салдо в размер на 39 146.10 лв. За ревизирания период 2008 г. е установено превишение на разходите в размер на 1952.04 лв. към определен момент 01.09.2008 г. - 31.12.2008 г. При ревизията на Навущанов за 2008 г. е намерено превишение на разходите над приходите с 32 898.84 лв., достигнато след внесени в брой средства в банка в размер на 34 000 лв. на 08.09.2008 г. За ревизирания период 2009 г. е установено превишение на разходите от 4949.11 лв. към определен момент 01.05.2009 г. - 31.12.2009 г. При ревизията на Навущанов за 2009 г. е намерено превишение на разходите над приходите с 28 685.78 лв. Подходът на ревизиращите органи, възприет от административния съд, за изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди, е неправилен. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Предполагаемото притежаване на парични средства, с които се извършват установени разходи или предполагаемо необходими разходи, не може да надхвърля или ограничава рамките на ревизираните периоди, защото ще представлява нарушение и на процесуалния, и на материалния закон. Допълнително при един такъв подход на произволно изчисляване на паричния поток, при който не се държи сметка и не се изследва наличието на евентуални житейски оправдани и нормални недокументирани отсрочени или закъснели плащания (например на консумативни разходи), краткотрайни заеми или дори наличие на обичаен овъдрафт по разплащателни сметки, създава практическа необоримост на презумцията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК и възможност за неприемливо голямо отклонение от действителната облагаема основа. Данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане с данък по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ следва да се определя на годишна база за всички доходи през календарната година. Този извод е в съответствие и с непротиворечивата практика на Върховния административен съд и не ограничава възможността за установяване на начално салдо за следващ данъчен период, формиран от парични средства, които са останали неизразходвани от предходни периоди. Точно тези правила при формиране на данъчната основа са нарушени с РА и незаконосъобразно АС гр. Пловдив ги е игнорирал при постановяване на обжалваното съдебно решение. Обжалваното решение е неправилно и на друго самостоятелно основание. В хода на ревизията не е било спорно обстоятелството, че лицето не е реализирало лични доходи, а издръжката му е поета изцяло от съпруга Кирил Навущанов. Обосноваване на общност на приходи и разходи за целите на подоходното облагане в контекста на провеждането на ревизия по чл. 122 от ДОПК не следва от института на съпружеската имуществена общност, уреден в Семейния кодекс. Режимът на СИО е уреден в чл. 19, ал. 1 от отменения СК /в сила до 01.10.2009 г./, чл. 21, ал. 1 от СК в сила от 01.10.2009 г. и § 4, ал. 1 от ПЗР на СК - правилата на този кодекс относно имуществените отношения между съпрузите се прилагат и за имущества, придобити от съпрузите по заварени бракове. За права, вън от обхвата на СИО, са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презумира. Съгласно чл. 32 от Семейния кодекс /в сила от 01.10.2009 г./ разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от двамата съпрузи, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна. Формулирано по различен начин - ако разходите за нуждите на семейството са поети изцяло от единия от съпрузите, това не предполага разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите за целите на данъчното облагане. В случая не е било спорно обстоятелството, че ревизираното лице не е участвало в издръжката на домакинството, тъй като не е реализирало лични доходи, а тази издръжка е поета изцяло от съпруга. В конкретния случай за целите на данъчното облагане ревизиращите органи не са имали основание да включат в паричния поток на лицето разходи за издръжка на домакинството при наличие на данни, че тези разходи са поети изцяло от съпруга Кирил Навущанов. Включването в паричния поток на съпруга Навущанов по РД № 1204461 от 29.10.2012 г. и РА № 161204461 от 23.11.2012 г. на э част от разходите за домакинството е неотносимо към законосъобразността на РА на съпругата. Само при липса на конкретни данни относно конкретно направени разходи за покриване на този вид нужди следва да се използват статистическите данни за обичайния размер, но при съответното отчитане доколкото е възможно на конкретните нужди на ревизираното лице. В случая разходите са поети изцяло от съпруга, поради което са относими към определяне на неговите задължения и не могат дори по особения ред за провеждане на ревизия по чл. 122 - 124 ДОПК да бъдат включени в паричния поток на съпругата, при наличие на категорични данни, че същата не е участвала в икономическата издръжка на домакинството, т. е. не е правила лични разходи в тази насока. За ревизираната 2010 г. намереното превишение на разходите над приходите се формира основно от извършена покупка на недвижим имот по нотариален акт № 128/15.12.2010 г. за сумата от 88 600.00 лв., от която в паричния поток на касаторката е включена сумата 44 300.00 лв. Съгласно нотариалния акт Лука Навущанов (чичо на Кирил Навущанов) му е продал собствен недвижим имот, находящ се в гр. Пловдив, ул. "Чернишевски" № 46, ет. 4, за сумата от 88 600.00 лв. при данъчна оценка на имота от 88 538.60 лв. Записано е в нотариалния акт, че продавачът е получил сумата от купувача при подписването на договора, като запазва за себе си пожизнено и безвъзмездно правото на ползване на имота. В хода на ревизията е представено споразумение от 12.10.2010 г. без нотариална заверка на подписите, съгласно което Кирил Навущанов се е споразумял с Лука Навущанов да направи ремонт на жилището му, находящо се гр. Пловдив, ул. "Чернишевски" № 46 и ще го обзаведе със собствени мебели, срещу което Лука Навущанов ще му прехвърли имота си. Разпитан като свидетел пред АС Лука Навущанов установява, че по сделката от 2010 г. не е получавал пари, за което е подписал документ, съставен в кантората на адв. Пейчева. Сделката направил, защото мечтаел да има модерно жилище, което Кирил Навущанов можел да му осигури. Обяснения вх. № К8-4973 от 27.07.2012 г. в ТД на НАП гр. Хасково в същия смисъл Лука Навущанов е депозирал по повод насрещна проверка в ревизионното производство на касаторката, както и в ревизионното производство на съпруга Кирил Навущанов, доказателствата по което са присъединени с протокол № 1213857 от 28.09.2012 г. За съставянето на т. нар. обратно писмо законът, в разпоредбата на чл. 165, ал. 2 ГПК, не изисква нотариално заверена форма, поради което не могат да се споделят доводите на административния съд, че при съпоставката на официален и частен документ, следва задължително да се зачете доказателствената сила на документа, съставен по реда и във формата по чл. 179, ал. 1 ГПК. Решението следва да се постанови при съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото. В случая, "обратното писмо" от 12.10.2010 г. е представено още в хода на ревизията, което означава, че не е съставено за целите на производството и следва да се зачете доказателствената му стойност по чл. 165, ал. 2 ГПК. Допълнителен аргумент в тази насока са обясненията вх. № К8-4973 от 27.07.2012 г., дадени от Лука Навущанов в хода на ревизията, потвърдени и от показанията му пред административния съд. Версията, която се потвърждава от повечето доказателства по делото - писмени и гласни, е житейски логична и широко разпространена практика при семейното положение на прехвърлителя - без семейство и преки наследници. Единствено от разминаването в датите на "обратното писмо" от 12.10.2010 г. и нотариалния акт от 15.12.2010 г. не може да се прави решаващ извод, че частният документ не отразява действителните правоотношения между страните. Още повече, че в последния е обективирана волята на Кирил Навущанов да направи ремонт в апартамента, като са посочени конкретни параметри на ремонта и направата на мебели в кухнята, спалнята, хола, трапезарията и кабинета предвид професията на Кирил Навущанов по изработка на дизайнерски мебели. Пред съда прехвърлителят лично е заявил, че не е получавал пари по сделката, а записаното в нотариалния акт е израз на желанието му да предпази приобретателя от претенции на други наследници по съребрена линия. При така установените по делото факти, не следва да се приеме за доказано по категоричен и несъмнен начин, че при покупката по нотариален акт № 128/15.12.2010 г. Кирил Навущанов реално е заплатил сумата от 88 600.00 лв. Ето защо в разходната част на паричния поток на касаторката неправилно е включена сумата от 44 300.00 лв. По изложените съображения с оглед липсата на основание за определяне на данъчната основа за облагане по чл. 48 ЗДДФЛ по реда на чл. 122 - 124 ДОПК единствено върху разходите за издръжка на семейството, направени от съпруга Кирил Навущанов при съобразяване на режима по чл. 32 СК, обжалваното решение в тази му част следва да бъде отменено като неправилно и по същество на спора да бъде постановено друго такова за отмяна на РА. Изцяло неоснователни са правните доводи на ревизиращите органи, възприети безкритично от административния съд, за квалифициране на средствата с нерегламентиран произход, формиращи недостиг в паричния поток, като регулярни и периодични доходи от трудова дейност, за които касаторката подлежи на осигуряване по КСО и ЗЗО като самоосигуряващо се лице. Тези аргументи не намират опора, както в данните по делото /намерено превишение на разходите над приходите за конкретни периоди - 15.04.2007 г., от 01.09.2008 г. до 31.12.2008 г., от 01.05.2009 г. до 31.12.2009 г. и към датата на нотариален акт № 128/15.12.2010 г./, така и нормативно основание. "Осигурено лице" по смисъла на § 1, т. 3 от КСО е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски. Самоосигуряващо се лице съгласно чл. 5, ал. 2 КСО е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка. На основание чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт са: лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители. Тези лица са самоосигуряващи се по смисъла на чл. 5, ал. 2 във връзка с чл. 6, ал. 7 от КСО и се осигуряват по ред, определен с Наредба за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица /НООСЛБГРЧМЛ/. Задължението за осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 - 4 от КСО възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване /чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ/. Тълкуването на горепосочените разпоредби налага извод за регулярност и периодичност при получаване на доходи от самоосигуряващите се лица, даващи основание да се говори за трудова дейност на тези лица. Очевидно намереното превишение на разходите над приходите в паричния поток на лицето и то поради невъзможността на съпруга да посрещне разходите на трудово незаетата си съпруга към конкретен период от годината по никакъв начин не може да се квалифицира като "трудова дейност", за която се дължи осигуряване по КСО и ЗЗО като "самоосигуряващо се лице". Като са намерили основание за определяне на задължения за ДОО, за ЗО и за ДЗПО - УПФ за ревизираните периоди от 01.01.2007 г. до 31.12.2010 г. на основание чл. 5, ал. 2, вр. чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО, ревизиращите органи са допуснали неправилно приложение на материалния закон. Възприемайки безкритично тезата на ответника по оспорването административният съд е допуснал касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Обжалваното решение следва да се отмени на основание чл. 222, ал. 1 АПК. Доколкото спорът е изяснен от фактическа страна и по същите съображения следва да се постанови решение по същество на спора, с което да бъде отменен оспореният ревизионен акт изцяло. При този изход на спора на основание чл. 143, ал. 1 АПК на касатора следва да се присъдят своевременно поисканите разноски в производството в размер на 15.00 лв. държавна такса за двете съдебни инстанции, 800 лв. адвокатско възнаграждение и 150 лв. депозит за вещо лице, общо сумата от 965.00 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, петчленен състав на Първа колегия,