Решение № 4756 от 2.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7994/2011 г.

Решение № 4756 от 2.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7994/2011 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът "Нипо" ЕООД моли да бъде отменено решение № 893/15.04.2011 г. по адм. д. № 2741/2010 г. на Варненския административен съд в частта, с което е отхвърлена жалбата му против РА № 0301000119/8.04.2010 г. на ТД на НАП - В. като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в касационната жалба. Моли РА да бъде отменен в обжалваната част и да му бъдат присъдени разноски. Втора касационна жалба е подадена от директора на ДОУИ - В. против решението в частта, с която е отменен РА. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата. Моли да му бъдат присъдени разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, I отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и изложените в тях отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са допустими и подадени в срок. С обжалваното решение административният съд е отменил РА № 0301000119/8.04.2010 г. на ТД на НАП - В. в частта, с която е определен корпоративен данък за 2005 г. над 2381,06 лв. с лихви над 1301,38 лв, за 2006 г. корпоративен данък 4091,65 лв. и 1697,28 лв. лихви, и за 2007 г. корпоративен данък над 24 978,18 лв. и лихви над 6664,32 лв, като жалбата в останалата й част е отхвърлена. РА е издаден след проведена по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК ревизия, тъй като по договор от 21.04.2005 г. "Нипо" ЕООД е придобило търговското предприятие на ЕТ "Нипо - Н. П." от собственика Н. П. за сумата 290 000 лв, като в счетоводството на ревизираното лице не е приложен СС-22 - Отчитане на бизнес комбинации и придобиването на предприятието не е осчетоводено. По чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа, когато липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски са унищожени не по установения ред. Съдът е приел, че е налице третата хипотеза от т. 4 - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане на ревизираното лице. Съдът е приел, че приложението на СС-22 изисква отразяване в счетоводството на купувача на придобитите разграничими активи и пасиви, след проведена инвентаризация, определяне на дълготраен актив "репутация" след сравняване на придобивната цена на предприятието със стойността на разграничимите активи и пасиви. Ако репутацията е отрицателна величина /при цена на придобиване по-ниска от цената на разграничимите активи и пасиви - нетни активи/ се отразява в актива на баланса с отрицателен знак, а ако е положителна величина се отразява в пасива на баланса. При отрицателна репутация справедливата стойност на активите се намалява пропорционално до изчерпване на превишението, като отрицателната репутация се отчита като приход за бъдещи периоди на равни части в следващите 5 години. Неспазването на изискванията на СС-22 от ревизираното лице е довело до невъзможност да се определи вярно финансовият резултат за следващите 5 години, поради което съдът е приел, че са налице условията на третата хипотеза от чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК и ревизията правилно е проведена по чл. 122 ДОПК. Изводът на съда е законосъобразен. Обосновано съдът е приел, че не може да се извърши последващо приложение на СС-22 поради липса на инвентаризация към момента на прехвърляне на активите, наличието на която е условие за признаване на разграничимите активи по т. 5.1 от СС-22. В РА е увеличен финансовият резултат за 2005 г. с 1562,37 лв, а за 2006 г. с 27 277,70 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), тъй като с тези суми разходите за производство надхвърлят приходите за периода, тъй като обичайните разходи в мебелното производство са 50 % от стойността на продукцията, прието е, че разходите са отчетени в нарушение на принципа за съпоставимост между приходи и разходи. Съдът е приел, че осчетоводените завишени разходи установяват извършване на продажби на загуба, която не е достатъчно основание да се приеме за нарушение на принципа за съпоставимост между приходи и разходи, който изисква разходите за дейността да се отразяват счетоводно в периода, през който лицето черпи икономически изгоди от тях. Цитираният в РА размер на обичайни разходи за производството на мебели не е нормативно определен. За да се приеме, че е налице нарушение на този принцип следва да се представят доказателства за нарушение на изискването разходите да се осчетоводят в периода на икономическите изгоди от тях, което не е направено и съдът е приел, че финансовият резултат в РА неправилно е увеличен с тези суми на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО(отм.). Изводът на съда е законосъобразен. Обосновано съдът е приел, че не е доказано нарушение на счетоводното законодателство при производство на мебели със завишени разходи спрямо обичайните. Не е доказано и осчетоводяване на разходи, несвързани с производството и получените приходи от него. Законосъобразно съдът е отменил РА в частта, с която за 2005 г. и 2006 г. е увеличен финансовият резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). По т. 10 се извършва увеличение на финансовия резултат с разходи, осчетоводени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост", които изисквания в случая не се твърди и не е доказано да са налице. За 2007 г. финансовият резултат в РА е увеличен със сумата 24 559,78 лв. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО - разходи, несвързани с дейността, тъй като обичайните разходи в мебелното производство са 50 % от отчетения приход, а осчетоводените завишени разходи са в нарушение на принципа за съпоставимост между приходи и разходи. По това увеличение съдът е приел, че РА не е обжалван. Изводът е неправилен. В жалбата до административния съд дружеството е обжалвало РА, с който са определени задължения за корпоративен данък в общ размер 76 563,05 лв, а видно от РА, с него са определени задължения за корпоративен данък с лихви за трите години в размер 76 563,05 лв, от което следва, че с така формулираната жалба РА е обжалван изцяло. Съдът не се е произнесъл по част от жалбата и в частта за увеличението на финансовия резултат с 24 559,78 лв. за 2007 г. решението следва да бъде отменено, а делото следва да бъде върнато на същия съд за постановяване на допълнително решение. За 2007 г. в РА е увеличен финансовият резултат на ревизираното лице със сумите 276 756 лв., представляваща отнесени по сметка 117 - други резерви на ЕООД суми от сметка 101 - основен капитал на едноличния търговец. Увеличен е финансовият резултат и със сумата 222 222 лв., отразена по сметка 152 - дългосрочни заеми, а пред 2007 г., отнесена по сметка 117 - други резерви на ЕООД. В РА е прието, че с тази операция са отписани задължения, погасени по давност. Цитиран е чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО, според който, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със задълженията на лицето, произтичащи от суми, които водят до намаляване на финансовия резултат, като увеличението се извършва в годината, в която задължението е погасено по давност, но не повече от пет години, от момента, в който задължението е станало изискуемо. Цитирана е и ал. 2, според която, счетоводните приходи отчетени, поради отписване на задължения по ал. 1, не се признават за данъчни цели. Цитиран е СС-18 - Приходи, раздел Г т. 2 - отписани задължения, според която в този случай приход се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задължението. На основание чл. 78 ЗКПО е увеличен финансовият резултат и с двете суми, отнесени по сметка 117 - резерви, макар, че за сумата 222 222 лв. в РА няма констатация, от кога е осчетоводена по сметка 152 - дългосрочни заеми на ЕТ. В РА е прието и за двете суми, че са погасени по давност и поради неосчетоводяване на приход при отписването им по давност е приложен чл. 78 ЗКПО, според който финансовият резултат се увеличава с приходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година по изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от лицето. В РА е прието, че сумите неправилно са отнесени по сметка 117 - други резерви. Основанието за увеличение на финансовия резултат в РА е по чл. 78 ЗКПО и СС-18 - приходи раздел Г, т. 2. Съдът е приел, предвид заключението на счетоводната експертиза, че сумата 276 276 754,53 лв. се появява като крайно салдо по сметка 101 - основен капитал на ЕТ към 31.12.1998 г., срещу тази сума няма налични пари или сметки в банка, поради което представлява оборотни средства на ЕТ, като израз на собствения капитал на ЕТ и е формирала цената на търговското предприятие през 2005 г. Цената на придобиване на търговското предприятие не е осчетоводена от ревизираното лице през 2005 г. като задължение към собственика, макар, че не е платена. Съдът е приел, че не е отразена в счетоводството цената на придобиване на търговското предприятие като задължение към собственика, с което е налице отписване на задължение, но това е станало още през 2005 г., а не през 2007 г., както неправилно е прието в РА. Предвид чл. 160, ал. 5 ДОПК съдът е приел, че не може да извърши преобразуване на финансовия резултат, което ревизията не е извършила. Имал е предвид, че преобразуването е следвало да се извърши през 2005 г., когато фактически е отписано задължението. Приел е също, че през 2007 г. отнасянето на сумата от сметка 101 - основен капитал в сметка 117 - други резерви не води до формиране на приход за ревизираното лице, тъй като са били собствени на дружеството към 1.01.2007 г. и не са налице условията за увеличение на финансовия резултат за 2007 г. Изводът е правилен като краен резултат с известни уточнения. В РА е прието, че при прехвърляне на предприятието през 2005 г. сделката по прехвърлянето не е осчетоводена, а салдата по оборотната ведомост на едноличния търговец към датата на прекратяване на дейността са пренесени механично като салда в оборотната ведомост на "Нипо" ЕООД. През 2005 г. задължението към собственика, отразено по сметка 101 - основен капитал, фактически отразява цената на придобиване на предприятието, която не е платена. Този извод на съда се подкрепя от заключението на вещото лице. Преместването на суми от сметка 101 - основен капитал в сметка 117 - други резерви не представлява приход по смисъла на т. 4.4 от ПМС № 46/21.03.2005 г. за приемане на Национални стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятие Общи положения, според която приход е нарастването на икономическата изгода през отчетния период под формата на придобиване на активи или намаляването на пасивите, което води до нарастване на собствения капитал, отделно от това, което подлежи на разпределение между собствениците на капитала, и преоценката, отразена в собствения капитал. Цитираното определение за приход позволява отразяването на нарастване по капиталовите сметки да се счита за приход, Сметка 117 - други резерви в баланса е в раздел В - Собствен капитал, подраздел IV и участва в пасива на баланса, както и основния капитал. По цитираната т. 4.4 от Общите положения, за да е налице приход трябва да е налице икономическа изгода, водеща до увеличение на основния капитал, като последното условие в случая не е налице. И двете сметки 101 - основен капитал и 117 - други резерви са в пасива на баланса в един и същ раздел и преместването на суми от едната в другата не води до увеличение на основания капитал, поради което изводът на съда, че през 2007 г. не е възникнал приход от преместването на сумата от сметка 101 в сметка 117 е правилен. Съдът като е приел, че финансовият резултат за 2007 г. неправилно е увеличен със сумата 276 756 лв. е достигнал до законосъобразен извод. За сумата 222 222 лв. съдът е приел, че представлява заемни средства от собственика и задължение на ЕТ към него. Според съда не е установено задължението да е погасено по давност. Заемните средства са прехвърлени в сметка за резерви и с тях е увеличен капитала на дружеството, чийто едноличен собственик е собственика на едноличния търговец. Приел е също, че в РА правилно е прието, че като е осчетоводена сумата по сметка 117 - други резерви е отписано задължение, при което отписване се формира приход по СС-18 раздел г., т. 2. Според съда за тази сума дружеството е задължено към собственика на капитала, а с отнасянето на сумата в резерви е признало сумата за своя, поради което правилно в РА е прието, че е отписано задължение и възниква приход. Потвърдил е извода в РА, че за да се формират резерви следваше дружеството да се разчете със собственика за задължението към него и впоследствие да получи сумата отново като резерви, които после да се трансформират в основния капитал на дружеството. Необоснован е изводът на съда, че задължението за 222 222 лв. заемни средства отразени по сметка 152 - дългосрочни заеми не са погасени по давност. Вещото лице е дало заключение, че сумата е отразена от ЕТ към 30.06.1999 г. по сметка 531 - предоставени заеми за текущи нужди като задължение. В счетоводството на "Нипо " ЕООД през 2005 г. сумата е осчетоводена по сметка 152 - дългосрочни заеми. Предвид датата на възникване на задължението - през 1999 г. правилен е изводът в РА, че задължението е погасено по давност. С отнасянето на сумата от сметка 152 - дългосрочни заеми в сметка 117 - други резерви едва през 2007 г. е отписано погасено по давност задължение. По СС-18 раздел г., т. 2 приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Текстът изисква да се отчете възникнал приход при изтичане на давностния срок, а не по-късно, както е направено в случая. Изискването е съобразено с принципа за текущо начисляване, който по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч е основен счетоводен принцип и изисква приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, да се начисляват към момента на възникването им и да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. По този принцип следваше отписването на задължението да се извърши в годината, в която е погасено по давност, а не по-късно. Извършеното през 2007 г. отнасяне на задължението по сметка 152 - дългосрочни заеми към сметка 117 - други резерви е в нарушение на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. По чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Цитираният текст неправилно е приложен в РА за приходи от погасяване на задължението по давност, които са възникнали в друга година, а не през текущата година - 2007 г. Незаконосъобразно съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против РА в частта, с който е увеличен финансовият резултат със сумата 222 222 лв. за 2007 г. В РА е определен корпоративен данък 109 296,64 лв, от който са внесени авансови вноски 1001,18 лв. и е внесен корпоративен данък 55 941,68 лв, като остават за внасяне 52353,78 лв. Дължимият за внасяне данък е определен за увеличение на финансовия резултат с 24 559,78 лв. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, по което съдът неправилно е приел, че няма жалба и не се е произнесъл по същество и за неправилното увеличение на финансовия резултат с 498 978 лв на основание чл. 78 ЗКПО. На основание чл. 20 ЗКПО данъчната ставка на корпоративния данък е 10 %. За увеличението на финансовия резултат с 24 559,78 лв. съответният данък е 2455,98 лв. За увеличението на финансовия резултат с 276 756 лв. съответният данък е 27 675,60 лв, а за увеличението с 222 222 лв, съответният корпоративен данък е 22 222,20 лв. Решението следва да бъде отменено в частта, с която съдът не се е произнесъл по жалбата на дружеството против РА в частта, с която е увеличен финансовият резултат за 2007 г. с 24 559,78 лв. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО и в тази част делото следва да бъде върнато на съда за постановяване на допълнително решение. Решението следва да бъде отменено и в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА в частта за определен корпоративен данък 22 222,20 лв. със съответните лихви в размер 6001,10 лв. и вместо него в тази част следва да се постанови отмяна на РА. Решението следва да бъде оставено в сила в останалата му част, с която е отменен РА в частта, с която е определен корпоративен данък за 2007 г. за увеличението на финансовия резултат с 276 756 лв. в размер 27 675,60 лв. и съответните лихви в размер 7473,79 лв. Общо решението следва да бъде отменено в частта, с която за 2007 г. е отхвърлена жалбата против РА в частта, с която е определен корпоративен данък над 2455,98 лв. и са определени лихви над 663,24 лв. като в тази част РА следва да бъде отменен. Решението следва да бъде отменено и в частта, с която не е разгледана жалбата против РА в частта, с която за 2007 г. е определен корпоративен данък 2455,98 лв. и лихви 663,24 лв. и в тази част делото следва да бъде върнато за постановяване на допълнително решение. Решението следва да бъде оставено в сила в останалата част, с която е отменен РА в частта, с която са определени данъчните задължения за 2005 г. и 2006 г. Поради промяната в резултата и необходимостта да се постановява допълнително решение по жалбата решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които следва да се определят от съда при определяне на окончателния резултат по делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, I отделение,