Решение № 6888 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 575/2013 г.

Решение № 6888 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 575/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Ивайло Георгиев Тодоров срещу Решение № 582 от 20.11.2012 г., постановено по адм. дело № 732 от 2012 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 150900861/29.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 243/4.06.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите, както и в частта, с която той е осъден да заплати на Дирекция ОУИ сумата от 5429,47 лева разноски по делото. Касаторът поддържа, че обжалваното решение в атакуваната му част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че не му е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с което е допуснато съществено процесуално нарушение. Счита, че възприетото от органите по приходите основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не е обосновано от събраните по делото доказателства. Възразява, че установените с РА публични вземания са погасени по давност. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени РА в тази му части, ведно с присъждане на осъществените пред настоящата инстанция разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Вeлико Търново, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касационна жалба е депозирана и от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Вeлико Търново срещу Решение № 582 от 20.11.2012 г., постановено по адм. дело № 732 от 2012 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 150900861/29.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 243/4.06.2010 г. на директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите относно определените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение в атакуваната му част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че изводът на съда за неустановеност на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК не е съобразен с констатираното превишение на разходите над приходите в рамките на отделните месечни периоди от 2006 г. В подкрепа на тезата си излага подробни съображения и моли съда да отмени атакуваното решение в обжалваната му част и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което отхвърли оспорването, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Ивайло Георгиев Тодоров, с писмен отговор и в о. с. з., чрез процесуален представител, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Ивайло Тодоров в частта относно 2003 г. и за неоснователност на касационните жалби в останалите им части. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са предявени срещу подлежащ на оспорване административен акт, от активно процесуално легитимирани лица, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Производството по адм. дело № 732/2012 г. е образувано след постановяване на Решение № 10757/26.07.2012 г. по адм. дело № 8409/2011 г. по описа на ВАС, I отделение, с което е отменено предходно Решение № 592/29.04.2011 г. по адм. дело № 499/2010 г. на АС - Велико Търново и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав. Негов предмет е обосноваността и законосъобразността на РА № 150900861/29.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 243/4.06.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите, в частта, с която са установени данъчни задължения по чл. 35 от Закон за облагане доходите на физическите лица /ЗОДФЛ/ - отм. за 2003, 2004, 2005, 2006 г. и по чл. 48 от Закон за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за 2008 г., ведно със следващите се лихви за забава. За да обоснове осъществената преценка за законосъобразност на РА в горепосочените му части, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, обосновани фактически и правни изводи и в съответствие с материалния закон. Този извод е формиран на базата на следната фактическа установеност: Ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 от ДОПК поради установеност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. То е обосновано с констатациите, че през данъчни периоди 2003, 2004, 2005, 2006 и 2008 г. лицето е изразходвало парични средства с недоказан произход, които са възприети като облагаема данъчна основа и възлизат съответно на следните суми: 64 704,70 лева, 248 463,25 лева; за 2005 г. - 37 450, 50 лева и за 2008 г. - 58 070,51 лв. В хода на ревизията е констатирано, че жалбоподателят е регистриран като ЕТ "Криси-Ивайло Тодоров", но не е осъществявал дейност. От 4.10.2004 г. той е едноличен собственик на капитала на "Вики-М" ЕООД, в което е направил следните парични вноски: 38 350 лева през 2003 г., 245 500 лева през 2004 г., 90 000 лева през 2005 г., 82 000 лева през 2006 г. и 43 900 лева през 2008 г. Тодоров е съдружник още във "Виа Мизия къмпани" ООД, в "Трявна дъб" ООД и в сдружение по туризъм "Хухла". Като физическо лице той е титуляр на банкови сметки в ТБ "ОББ" АД, ТБ "Юробанк и Еф Джи България" АД, ТБ "Райфайзенбанк" ЕАД, ТБ "Уникредит Булбанк" АД, ТБ "Първа инвестиционна банка" АД, ТБ "Алианц България" АД и в "Централна кооперативна банка" АД. Към 31.12.2008 г. ревизираното лице притежава в режим на СИО магазин за нехранителни стоки в гр. Плевен, построен в жилищна сграда на ул. "Сан Стефано" № 26, ет. 1, както и лек автомобил "Фолксваген голф". Предвид липсата на представени обяснения и писмени доказателства от реливизираното лице, от органите по приходите са предприети насрещни проверки, запитвания и искания за представяне на документи и писмени обяснения до външни институции и трети лица. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК на ревизираното лице е изпратено уведомление № 11751/26.11.2009 г. по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, ведно с ИПДПОЗЛ № 11749/26.11.2009 г. и ИПДПЗОЛ № 11750/26.11.2009 г., които съобразно заключението на проведената по делото съдебно-почеркова експертиза не са му връчени. След анализ на всички събрани доказателства и формирания извод за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, ревизиращите са пристъпили към определяне на данъчната основа, при съобразяване на критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2, т. 3, т. 4, т. 8, т. 14 и т. 16. Същите, при относимите количествени показатели, са отчетени при изготвените в РД справки за паричните потоци по години, въз основа на които е установено, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице, не съответстват на имущественото и финансовото състояние на лицето за ревизираните 2003, 2004, 2005 и 2008 г. По отношение на 2006 г. съдът е приел, че произходът на изразходваните парични средства е доказан, тъй като размерът им не надвишава установените приходи, поради което е преценил, че изводът на органа по приходите за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е опроверган. Досежно останалите визирани данъчни периоди решаващият състав е приел, че презумптивната материална доказателствена сила на фактическите констатации в РА не е разколебана, поради което в тези си части оспорването е неоснователно. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на Ивайло Тодоров: Неоснователен е доводът на касатора, подържан и в производството пред първоинстанционния съд, че липсата на надлежно връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК винаги представлява съществено процесуално нарушение, което при проведена ревизия по особения ред на чл. 122 от ДОПК не може да бъде преодоляно нито в хода на ревизионното производство, нито при обжалването на РА по административен и съдебен ред. Действително, от заключението по проведената съдебно-почеркова експертиза е установено, че изпратеното уведомление, ведно с ИПДПОЗЛ № 11749/26.11.2009 г. и ИПДПЗОЛ № 11750/26.11.2009 г. не са връчени на ревизираното лице, но този процесуален пропуск би могъл да се квалифицира като съществено процесуално нарушение само ако допускането му се е отразило върху формираната от органа по приходите крайна воля. В случая, от приложените към преписката ИПДПОЗЛ е видно, че на касатора нееднократно и в условията на продължавани срокове са предоставяни възможности за представяне на изисканите писмени доказателства, но независимо от това той е ангажирал такива едва с възражението срещу РД. Въпреки това, всички приложени документи за получени парични средства като заеми или безвъзмездно предоставени суми от физически лица, както и за средства от продажба на недвижими имоти, са съобразени при издаването на РА и постановяване на решението на Директора на Дирекция "ОУИ", но не са кредитирани, тъй като е прието, че са съставени за целите на ревизионното производство. Достоверността на техните дати е изрично оспорена и в хода на съдебното производство, като съдът е дал и изрични указания в тази връзка, но касаторът отново не е поискал и не е ангажирал никакви доказателства в тяхна подкрепа. Тези процесуални бездействия, при така посочените многократни възможности на ревизираното лице да ангажира относими и годни доказателства в подкрепа на твърденията си, сочат, че той не е разполагал с такива, респективно - че правото му на защита не е било накърнено. Това от своя страна мотивира настоящия състав да приеме, че в случая ненадлежното уведомяване по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК не би могло да се квалифицира като съществено процесуално нарушение, тъй като допускането му не е повлияло на формираните от органите по приходите крайни фактически и правни изводи. Идентично заключение следва и относно неспазването на сроковете по чл. 117, ал. 1 и ал. 4 от ДОПК, тъй като същите са инструктивни и изтичането им не препятства възможността за съставяне на РД и за връчването му. Обратното би означавало да се приеме и то в противоречие с целта на закона, че в резултат на недобросъвестни действия на ревизираното лице може да се преклудира възможността за определянето на данъчните и осигурителни му задължения единствено поради фактическата невъзможност на органите по приходите да извършат предписаните от закона действия в определените срокове. Неподкрепена от събраните по делото доказателства е и тезата на касатора за неустановеност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, обусловило провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. От изготвените в табличен вид справки за паричните потоци през релевантните данъчни периоди се установява, че формираните салда за 2003, 2004, 2005 и 2008 г. са отрицателни. Независимо от многократните указания на съда, включително и тези, дадени в изпълнение на решението на ВАС, ревизираното лице не е ангажирало никакви доказателства, които да опровергават съобразените в РД приходи и разходи в посочените параметри. Изложените от съда мотиви във връзка с възраженията на ревизираното лице досежно 2008 г. напълно се споделят и от настоящия състав, което наред с горното мотивира заключение за установеност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и законосъобразно провеждане на ревизията досежно 2003 - 2005 г. и 2008 г. по особения ред. Касаторът, върху който по силата на презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК лежи доказателствената тежест за това, не е провел необходимото пълно насрещно доказване за опровергаване на констатациите в РА, поради което правилно първоинстанционният съд е приел същите за верни. Обратното не следва и от представените пред касационната инстанция писмени доказателства, които са неотносими към предмета на спора, тъй като касаят дейността на "Вики М" ЕООД. Същевременно, обективираното в представеното писмо изявление не се ползва с доказателствена сила в настоящото съдебното производство, нито променя последващите констатации на органите по приходите в проведеното ревизионно производство. Неоснователно е и възражението на касатора, че установените с РА данъчни задължения са погасени по давност. Съобразно разпоредбата на чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.), аналогична по съдържание с тази на чл. 171, ал. 1 от ДОПК, публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. По аргумент от чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.), съответно - от чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК, давността спира да тече при започване на данъчна ревизия, но за не повече от една година. Спрямо 2003 г., съгласно чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) във вр. с чл. 54, ал. 1 от ЗОДФЛ, ревизираното лице е следвало да заплати съответното публичното задължение в срок до 15.05.2004 г., от което следва, че петгодишния давностен срок за него е започнал да тече на 1.01.2005 г. и не е изтекъл към датата на образуване на ревизионното производство - 20.05.2009 г. С издаването на заповедта за възлагане на ревизия давността е спряла да тече, поради което релевираното от касатора възражение за изтекла погасителна давност е неоснователно както спрямо установените публични задължения за 2003 г., така и за последващите данъчни периоди. Ето защо, като е приел, че в частите относно 2003, 2004, 2005 и 2008 г., както и в частта по КСО и ЗЗО РА е обоснован и законосъобразен, административният съд е постановил правилно решение, което не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Настоящият касационен състав намира, че в тази си част обжалваното решение е правилно. Всички аргументи на касатора са свързани с тезата му, че установено превишение на разходите над приходите дори и в рамките на един календарен месец е достатъчно основание да се приеме за установено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК досежно 2006 г. В своята последователна практика по този въпрос ВАС многократно е посочвал, че след като по аргумент от чл. 3 от ЗОДОФЛ (отм.) облагаем е общият годишен доход, а съгласно от чл. 35 от същия закон сумата на данъка за данъчната година се определя на базата на годишната данъчна основа, то липсва правно основание приходите и разходите на ревизираното лице да се разделят на месечни периоди и въз основа на междинните салда по тях да се формират съответните изводи. Определящо е крайното годишно салдо, което за 2006 г. е положително, поради което правилен е изводът на съда, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за извършване на облагане по аналог не е обосновано. Отменяйки РА в тази му част, съдът е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от направеното искане в полза на Дирекция "ОДОП" не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова вече е присъдено с първоинстанционното решение, а разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК ограничава неговия размер до еднократното минимално възнаграждение за един адвокат. С оглед неоснователността на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП", направеното искане и съобразно съотношението на общия материален интерес с този за 2006 г. спрямо заплатеното адвокатско възнаграждение, в полза на Ивайло Тодоров следва да се присъди съответната част от осъществените в настоящото производство разноски, възлизаща на сумата от 7.52 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение