Решение № 3958 от 30.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3499/2016 г.

Решение № 3958 от 30.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3499/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/, гр. В. Търново и на А. Й. К. от гр. П. против решение № 27/04.02.2016 г. на Административен съд, гр. В. Търново, постановено по адм. дело № 337/2015 г. Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-15-1302760-091-01/01.12.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново по отношение на определените задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО за годишно изравняване за 2007 г. на основание чл. 124а ДОПК, както и в частта, в която е изменен оспореният акт по отношение данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г., като е намален размера на данъка за довнасяне на 152.05 лева и съответните лихви. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в обжалваната част на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. По обжалвания размер на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ директорът на дирекция ОДОП - В. Търново изрично заявява, че не оспорва определената от съда данъчна основа за доходите на ревизираното физическо лице в размер на 3 588.87 лева и дължимия данък от 249.55 лева. Оспорва приспадането на авансово внесен данък от 97.50 лева. Посочва, че съдът неправилно е взел предвид сумите посочени на стр. 18 в ревизионния доклад и на стр. 3 в ревизионния акт, които представляват данък по ГДД за 2008 г. в размер на 166.86 лева и авансово внесен данък за 2008 г. - 97.50 лева. В резултат неправилно от установеното задължение в размер на 249.55 лева е приспаднал сумата от 97.50 лева и неправилно е намалил размера на данъка за довнасяне на 152.05 лева и съответните лихви. Отмяната на задължителните осигурителни вноски за 2007 г. се оспорва като постановена в нарушение на чл. 124а ДОПК. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. А. Й. К. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-15-1302760-091-01/01.12.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново. От съдържанието на касационната жалба се извеждат касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на съдебния акт. Конкретните оплаквания са за игнориране и неправилна преценка на доказателствата по делото. Оспорват се изводите за липса на начално салдо към 01.01.2007 г. и тези относно фактическите констатации в издадения ревизионен акт за предходния период на 2006 г. Допуснатото нарушение според жалбоподателя има за последица неправилност на изводите за превишение на разходите над приходите и облагаем доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. По отношение на т. нар. "укрити доходи" посочва, че съдът е игнорирал авансово удържаните данъци - обстоятелство, констатирано и в ревизионния доклад. В устните състезания по делото се поддържа и довод за неспазване на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК при образуване на ревизионното производство. Искането е за отмяна на решението в отхвърлителната част. Всяка от страните оспорва насрещната касационна жалба, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на жалбата, подадена от директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика - В. Търново, като намира за основателни възраженията му относно размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. В останалата част, счита жалбата на административния орган за неоснователна. По касационната жалба на А. Й. К. становището на прокурора е за неоснователност. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалба са процесуално допустими - подадени са от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на А. Й. К. от гр. П. са установени задължения за довнасяне за периода 2007 г. - 2011 г. в общ размер на 16 134.50 лева, от които данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1107.52 лева и лихви от 565.66 лева и задължителни осигурителни вноски за ДОО в общ размер на 5860.08 лева и лихви от 5465.76 лева и вноски за ЗО в размер на 2028.10 лева и лихви от 1107.38 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. За 2007 г. и 2011 г. е констатирано превишение на разходите на ревизираното лице над разполагаемите парични средства, което е квалифицирано като основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за прилагане на особения ред. За 2008 г. и 2010 г. при ревизията е установено основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - от ревизираното лице са получени доходи от упражняване на адвокатска професия, които не са декларирани в ГДД за съответния период. За 2008 г. при деклариран доход от4600 лева са установени получени доходи от адвокатски услуги в общ размер на 10 030 лева. За 2010 е деклариран доход от адвокатски услуги в размер на 2200 лева, а при ревизията е установен доход от 4600 лева. За 2009 г. е установен данък за внасяне в размер на 76.38 лева и съответните лихви, който представлява деклариран и невнесен данък по ГДД, подадена от лицето. За този период не е констатирано несъответствие на направените от лицето разходи с имущественото му състояние. Не са установени и недекларирани доходи от упражняване на адвокатска професия. В частта относно задълженията за осигурителни вноски е прието, че А. К. в качеството му на адвокат е самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. При ревизията е установено, че лицето не е заплащало дължимите авансови вноски, нито вноски върху окончателния размер на осигурителния доход, посочен в подадените годишни данъчни декларации. В ревизионния акт тези вноски са определени като дължими със съответните лихви по чл. 113 КСО. С оглед допълнително установените доходи, органите по приходите са определили допълнителни вноски за годишно изравняване за ДОО и ЗО за 2007, 2008 и 2010 г. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт в частта на определените допълнителни задължения за ДОО и ЗО - вноски за годишно изравняване за 2007 г. и 2010 г. Съдът е посочил, че по делото не са налице доказателства доходът с неустановен произход за 2007 г. да е от трудова дейност, поради лицето не дължи осигурителни вноски за годишно изравняване. За 2010 г. е прието, че облагаемият доход, върху който са дължими окончателните осигурителни вноски не е 5 100 лева, а 4600 лева. Съдът е приел за законосъобразни установените задължения за осигурителни вноски, определени върху осигурителния доход, деклариран от ревизираното лице в ГДД за 2007 г. и 2010 г. С решението съдът е изменил ревизионния акт в частта на установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. като е намалил размера му от 166.86 лева на 152.05 лева. За да постанови този резултат съдът е приел, че данъчната основа за доходите на ревизираното лице е определена в нарушение на чл. 17 от ЗДДФЛ, на моменти отрицателни салда. Изследвал е приходите и разходите на лицето, установени по делото и е приел, че недостигът на парични средства е в размер на 1226.92 лева, а не както е посочено в ревизионния акт - 1834.19 лева, поради което данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ е в размер на 3588.87 лева, а дължимият данък - 249.55 лева. В мотивите си съдът е посочил, че от така определеното задължение следва да приспадне авансов данък от 97.50 лева, поради което данъкът за довнасяне е 152.05 лева и съответните лихви. В диспозитива на решението съдът е изменил акта като е намалил задълженията за 2007 г. от 166.86 лева на 152.05 лева. В останалата част - по отношение на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и вноски за ДОО и ЗО съдът е отхвърлил жалбата, като е приел, че ревизионният акт е законосъобразен. Решението в частта, в която са отменени установените осигурителни вноски за годишно изравняване за 2010 г. - за ДОО в размер на 9.60 лева и за ЗО в размер на 4.80 лева и съответните лихви не е обжалвано от страната, за която е неблагоприятно, влязло е в сила и не е предмет на касационния контрол. С оглед възражението за неспазен срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК, което е правоизключващо, първо следва да се прецени основателността на касационната жалба, подадена от А. Й. К.: Възражението за неспазен срок за образуване на ревизионното производство, което се поддържа за първи път в касационната инстанция е частично основателно. Нормата на чл. 109, ал. 1 ДОПК /в приложимата по време редакция до изм. с ДВ бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г./, предвижда, че не се образува производство за установяване задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Константно в съдебната практика по приложението на чл. 109, ал. 1 ДОПК се приема, че 5-годишният преклузивен срок е приложим и за производствата по установяване на задължения за осигурителни вноски. В конкретния случай ревизионното производство е започнало с издаването на ЗВР № 1302760/29.10.2013 г., връчена на 09.07.2014 г. В хода на ревизията е установено и не е спорно по делото, че Й. К. е подавал годишни данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ, както и че не е внасял дължимите задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и не е подавал декларации обр. № 1 и обр. № 6 по Наредба Н-8/29.12.2005 г. на Министъра на финансите, за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите, за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се. Следователно преценката относно началния момент на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК за установяване на задълженията по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е от изтичането на годината, в която е подадена годишната данъчна декларация /ГДД/, а за осигурителните вноски - от изтичането на годината, в която е следвало да бъде подадена декларация обр. 6 за дължимите осигурителни вноски. По силата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация се подава в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. По силата на чл. 3, ал. 3, т. 2 от Наредба Н-8/29.12.2005 г. на Министъра на финансите, за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите, за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се, декларация обр. № 6 се подава еднократно от самоосигуряващите се лица до 15 април за дължимите осигурителни вноски за предходната календарна година. Същата норма, в редакцията й приложима от 01.01.2009 г. предвижда, че срокът за подаването й е до 30 април за осигуровките от предходната година. От доказателствата по делото е видно, че за ревизирания период на 2007 г. лицето е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ до 30 април на 2008 г., а за дължимите авансови и окончателни осигурителни вноски е следвало да подаде декларация обр. № 6 до 15 април 2008 г. Поради това 5- годишният преклузивен срок за образуване на ревизионното производство по чл. 109, ал. 1 ДОПК е започнал да тече от 01.01.2009 г. и е изтекъл към датата, на която ревизията е започнала - 09.07.2014 г. В тази връзка, касационната инстанция намира за нужно да посочи, че съгласно приложената по делото ЗВР № 1/09.11.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В. Търново, връчена на 15.11.2012 г. спрямо Й. К. е била образувана ревизия, в обхвата на която първоначално е включено установяване на задълженията за осигурителни вноски за периода 01.01.2006 г. - 31.12.2011 г., включително процесния период на 2007 г. От ЗВР № 4/15.04.2013 г. е видно, че ревизираният период е изменен, като тази ревизия е завършила с издаването на ревизионен акт № 1500004/30.05.2013 г. за установяване на задължителни осигурителни вноски само за 2006 г. Задълженията за задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО на Й. К. за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2011 г . са включени в обхвата на процесната ревизия със ЗВР № 1302760/29.10.2013 г., която е връчена на ревизираното лице на 09.07.2014 г. От съдържанието на тази заповед е видно, че се касае за самостоятелно ревизионно производство, което не е продължение на ревизията, започнала през ноември 2012 г. Обстоятелството, че се касае за отделно ревизионно производство е изрично посочено в решението на директора на дирекция ОДОП - В. Търново. От доказателствата по делото се установява също, че за периода от издаване на заповедта за възлагане на ревизия на 29.10.2013 г. до връчването й на 09.07.2014 г., органите по приходите са предприели множество действия за издирване на ревизираното лице, включително и чрез органите на МВР, но не се установява, така предприетите действия да са приключили с надлежно връчване на тази заповед по смисъла чл. 29 и чл. 30 от ДОПК преди 09.07.2014 г. Няма данни и доказателства да е осъществено връчване чрез прилагане към досието по реда на чл. 32 ДОПК, в по-ранен момент от посочения. Поради това следва да се приеме, че ревизионният акт в частта на установените задължения за данък върху доходите и осигурителни вноски за 2007 г. е издаден в нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК и само на това основание е незаконосъобразен. Като е отхвърлил жалбата на ревизираното лице против установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. до пълния му посочен в акта размер от 267.14 лева и е определил задължение в размер на 152.05 лева и съответните лихви, съдът е постановил неправилно решение, което следва да се отмени в тази част и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт. За задълженията, установени през ревизираните периоди на 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. ревизионното производство е започнало в предвидения от закона преклузивен срок, при спазване на чл. 109, ал. 1 ДОПК. Правилно съдът е приел, че са обосновани основанията за облагане по особения ред - данни за укрити доходи за ревизираните периоди на 2008 г. и 2010 г. по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и несъответствие на доходите на лицето с имущественото му състояние по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за ревизираните периоди на 2007 г. и 2011 г. За 2008 г. изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на определените допълнителни осигурителни вноски за годишно изравняване е неправилен с оглед приетото тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на ВАС по т. д. № 3/2015 г., според което нормата на чл. 124а ДОПК е неприложима за установяване дължимост на осигурителни вноски за периоди преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. Неправилно съдът е приел, че осигурителните вноски са определени по общия ред. Видно от мотивите на ревизионния доклад органите по приходите са разграничили основанията за определяне на окончателните осигурителни вноски - по материалния закон въз основа на декларирания от лицето осигурителен доход и на основание чл. 124а ДОПК, върху допълнително установения доход. По отношение на вноските за 2008 г. за ДОО в размер на 1654.95 лева и съответните лихви от 1562.94 лева, както и вноските за ЗО в размер на 451.35 лева и лихви от 258.50 лева, изрично е посочено, че се определят на основание чл. 124а ДОПК. С оглед тълкувателното решение нормата е неприложима за ревизираните периоди преди 15.02.2011 г., независимо от основанието за прилагане на особения ред по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Поради това следва да се приеме, че решението в частта, в която са потвърдени определените на основание чл. 124а ДОПК осигурителни вноски за 2008 г. е неправилно и следва да се отмени в тази част. По отношение на останалите ревизирани периоди следва да се отбележи, че за 2009 г. и 2011 г. не са установени осигурителни вноски реда на чл. 122-124 ДОПК, а за 2010 г. тези вноски са отменени от съда, като решението в тази част не е обжалвано и е влязло в сила. Останалите доводи по касационната жалба на ревизираното лице са неоснователни. Възражението относно началното салдо към 01.01.2007 г. правилно е отхвърлено. Твърдението на лицето, че с ревизионен акт са установени доходи към 31.12.2006 г., които следва да се включат като начално салдо за 2007 г., не се подкрепя от доказателствата по делото. С ревизионен акт № 1500004/30.05.2013 г. както се посочи по-горе са установени задължения за осигурителни вноски за 2006 г. От ревизионния доклад, въз основа на който е издаден този ревизионен акт е видно, че органите по приходите са извършили съпоставка между доходите на А. К. и разходите му за периода и към 31.12.2006 г. е установен недостиг на разполагаеми парични средства в размер на 538 лева. Определеният недостиг на парични средства не представлява начално салдо за следващия период. Съдът се е произнесъл и по възражението на жалбоподателя за неправилно определени разходи за издръжка и живот, като изложените мотиви се подкрепят от доказателствата по делото. Следва да се допълни, че този вид разходи участват при формирането на данъчната основа по особения ред на основание чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК. Решението в частта, в която съдът е приел за законосъобразни установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 - 2011 г. е правилно като краен резултат. Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че не са взети предвид авансово внесените данъци. За 2008 г. изрично е посочен авансово внесения данък, а за 2009 г. - 2011 г. такъв не е установен. За 2008 г. незаконосъобразността на осигурителните вноски, определени на основание чл. 124а ДОПК води до промяна в определената от органите по приходите и потвърдена от съда данъчна основа за доходите. От облагаемия доход, установен за 2008 г. в размер на 7522.50 лева подлежат на приспадане само дължимите и невнесени авансови осигурителни вноски и тези за годишно изравняване върху декларирания от лицето доход по ГДД в общ размер на 966 лева. При това положение годишната данъчна основа за данъка върху доходите е 6556.50 лева, а дължимият данък - 655.65 лева. След приспадане на авансов данък от 105 лева, данъкът за довнасяне е 550.65 лева. Така определеният размер на данъка е по-висок от посочения в ревизионния акт 340.02 лева, поради което и на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК правилно съдът е отхвърлил жалбата в тази част. За 2009 г. - задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски са установени в размера, деклариран по ГДД от лицето. За този период не е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Данъкът върху доходите е дължим и не е платен, както и авансовите осигурителни вноски и тези, определени на основание чл. 7, ал. 4 КСО. При ревизията е установено, че не се дължат окончателни осигурителни вноски по чл. 6, ал. 8 от КСО. За 2010 г. изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и задължения за авансови осигурителни вноски се подкрепят от доказателствата по делото и съответстват на материалния закон. Размерът на недекларираните доходи от адвокатски възнаграждения е установен от събраните при ревизията преписи от договори за правна правна помощ и съдействие по конкретни дела. За този период дължимост на окончателни вноски върху декларирания от лицето не е установена. За 2011 г. Съдът е обсъдил установения при ревизията доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и декларираните от лице доходи от дейността му като адвокат. За този период осигурителните вноски в размер на 897.12 лева са тези, декларирани от лицето по годишна данъчна декларация. Не са установени вноски на основание чл. 124а ДОПК, тъй като окончателният осигурителен доход е под минималния осигурителен доход, върху който са дължими осигурителни вноски. По отношение на задълженията за ДОО и ЗО следва да се посочи, че за всеки от периодите съдът е приложил действащия по време материален закон относно размера на минималния и максималния осигурителен доход, върху който се дължат вноските от самоосигуряващи се лица и размера на вноските за този вид осигурители. По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението следва да бъде отменено в частта, в която е отхвърлена жалбата на А. К. относно установените задължения за 2007 г. - данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО определени върху осигурителния доход, деклариран в ГДД в общ размер на 953.05 лева и съответните лихви, както и в частта на установените на основание чл. 124а ДОПК осигурителни вноски за годишно изравняване за 2008 г. за ДОО в размер на 1654.95 лева и съответните лихви от 1562.94 лева, както и вноските за ЗО в размер на 451.35 лева и лихви от 258.50 лева. Спорът следва да се реши по същество, като в посочените части се отмени ревизионния акт. В останалата част, в която е отхвърлена жалбата, решението е правилно постановено, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да се остави в сила. Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП е частично основателна, поради следното: Установеният при ревизията данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. е 267.10 лева и съответните лихви, върху данъчна основа в размер на 3668.83 лева. Съдът е определил данъчната основа в размер на 3 588.87 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за този период от 249.55 лева и съответните лихви. Възражението на директора на дирекция ОДОП - В. Търново за неправилно приспадане на авансов данък от 97.50 лева е основателно, тъй като за този период не е установен такъв данък. Сумата от 97.50 лева видно от мотивите на ревизионния акт представлява авансов данък за 2008 г. С оглед неспазването на 5-годишния срок при образуване на ревизионното производство за 2007 г. е налице основание за отмяна на задълженията, установени за този период изцяло. Поради това решението в частта, в която е изменен ревизионния акт като данъкът за 2007 г. е намален на 152.05 лева и съответните лихви се явява постановено в нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК и следва да се отмени на това основание. Спорът следва да се реши по същество, като се отменят задълженията за данъка и съответните лихви изцяло. В останалата обжалвана част, в която са отменени осигурителните вноски за 2007 г. установени на основание чл. 124а ДОПК, решението е правилно постановено на основание посоченото по-горе тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на ВАС по т. д. 3/2015 г., според което нормата препраща към материалноправни норми и е неприложима за данъчни периоди преди влизането й в сила на 15.02.2011 г., както и поради констатираното нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК при образуване на ревизията за тези задължения. Решението в тази част, в която е отменен ревизионния акт следва да се остави в сила. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на администрацията разноски за сумата над 754.47 лева. За касационното производство разноски се дължат на директора на дирекция ОДОП за осъществената защита от юрисконсулт в размер на 754.47 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. О. А. К. не е направено искане за присъждане на разноски, поради което такива не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,