Решение № 137 от 3.2.2017 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 1267/2015 г.

Производство пред първа инстанция.

Образувано е по жалба на “М.Г.” ЕООД със седалище и адрес на управление ••• срещу РА № Р-24-1402609-091-01/02.02.2015г., издаден от Й.Т.М. – Начал­ник сектор, възложил ревизията, и Е. С.Ц. - главен инспек­тор по приходите, при ТД на НАП – Пловдив, и РА за поправка на РА № П-16002415020656-003-001/05.02.2015 г., издаден от същите органи по прихо­ди­те, потвърдени с Решение № 337/24.04.2015г. на Директор на Д“ОДОП“ – Плов­див при ЦУ на НАП, в ЧАСТТА за отказан данъчен кредит в размер на общо 61 169, 62 лева и лихви в размер на общо 18 509, 51 лева.

Твърди се неправилност на процесния РА, като постановен в противо­речие с разпоредбите на ЗДДС и в противоречие с решение на СЕО от 21.06. 2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Твърди се също така, че изводите са тенденциозно формирани, без изобщо да е изследвана последваща реали­за­ция на стоките и услугите, тъй като върху административния орган пада те­жест­та да докаже наличието фактическите и правни последици от издаването на акта, но това не е сторено от администрацията. Иска се отмяна на РА и се пре­тендират разноски по делото.

Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „ОДОП “ – Пловдив намира така подадената жалба за неоснователна, поради което настоява за отхвърлянето и по доводи, подробно изложени в представената по делото за­щи­та. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Пловдивският Административен Съд – Второ отделение, седми състав, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото произ­водст­во доказателства, намира за установено следното.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоя­щия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил в обжалваната част. Така постановеният от Директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив резултат, и подаването на жалбата в рамките на предвиде­ния в чл.156 ал.1 от ДОПК за това процесуален срок, налагат извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.

Предмет на настоящото оспорване е РА № Р-24-1402609-091-01/02.02. 2015г., издаден от Й. М. – Началник сектор, възложил ревизията, и Е. Ц. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив, и РА за поправка на РА №П-16002415020656-003-001/05.02.2015г., издаден от посочените длъжностни лица, потвърдени с Решение №337/24.04.2015г. на от­вет­ника, в ЧАСТТА за отказан данъчен кредит в размер на общо 61 169, 62 лева и лихви в размер на 18 509, 51 лева.

Процесният РА е резултат от извършена на жалбоподателя ревизия. Съща­та е относно правилното прилагане на ЗДДС и ППЗДДС.

Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за въз­ла­га­не на ревизия №1402609/16.06.2014г. на Началник сектор „Ревизии“, Дирек­ция „Контрол“ при ТД на НАП – Пловдив, с обхват задължения за данък върху добавената стойност за периодите: - 01.01.2009г. – 31.12.2010г. и 01.01.2012г. – 31.05.2014г., като е определен срок за приключване на ревизионното произ­водст­во до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторе­но на 25.06.2014г. на управител на дружеството. Със ЗВР №Р-24-1402609-020-02/25.09.2014г., срокът за приключване на ревизионното производство е продължен до 25.11.2014г., като заповедта е връчена надлежно на управител на дружеството на 29.09.2014г.

С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2, т.1 и чл.113 ал.3 ДОПК, по делото е представена Заповед № РД- 09-518 от 30.04.2014г., издадена от Директор на ТД на НАП – Пловдив.

В срока по чл.117 ал.1 ДОПК бил съставен Ревизионен доклад № Р-24-1402609-092-01/09.12.2014г./л.44 и сл./ По така съставения РД няма данни да е постъпило възражение в срока по чл.117 ал.5 ДОПК, независимо от подадената от управителя на дружеството О. молба за удължаване на срока за подаване на възражение вх. № 92/05.01.2015г. Въз основа на РД е съставен и РА № Р-24-1402609-091-01/02.02.2015 г., с който на ревизираното дружество са определени задължения, произлизащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит в посочения по-горе размер Така издаденият ревизионен акт е обжалван от ревизираното лице на основание и в срока по чл.152 ал.1 ДОПК пред Директор “ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП, като с Решение №337 от 24.04.2015г. същият го е потвърдил в об­жал­ваната част за отказано право на приспадане на данъчен кредит.

Процесният ревизионен, потвърден с горецитираното решение на Дирек­тор на Дирекция “ОДОП” - Пловдив, е обжалван на основание и срока по чл.156 ал.1 от ДОПК пред Административен съд – Пловдив, което е и предметът, по повод на който е образувано производството по настоящото дело.

От фактическа страна, съдът намира за установено следното.

Извършената ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС и ППЗДДС обхваща периодите: от 01.01.09г. до 31.12.10г. и от 01.01.12г. до 31.05.14г.

Установено е, че основна дейност на дружеството е рекламна дейност и във връзка с осъществяването и, то е получател на стоки от различни достав­чици.

Анализирайки документите, събрани в хода на извършени насрещни про­верки на част от установените преки доставчици: - „“Б.99”ЕООД, „К.Т. 86“ЕООД и „П.И.“ЕООД, както и тези, представени от самото РЛ, органът по приходите е формирал извод, че фактурите, издадени от тези дружества, по които се претендира данъчен кредит, представляват доку­менти, в които посочените данни не съответстват на обективната действител­ност, тъй като същите не отразяват реално извършени доставки на стоки и услуги. Правната норма, според която е отказан данъчният кредит е чл.70 ал.5 от ЗДДС, която от своя страна е основание за корекция на данъчната основа на получените доставки и на приспаднатия данъчен кредит от “М.Г.” ЕООД.

Отказаният данъчен кредит е в размер на общо 61 169, 62 лева и е фор­миран по фактури, издадени от следните доставчици:

1.- „“Б.99” ЕООД – 27 781, 97 лв. по 14 бр. фактури от м.09. до м.12.2010 г. с предмет на доставката – метални профили, тръби, ламарина, авансово и окончателно плащане по 4 договора за изработка на рекламни съоръжения – билборд конструкции.

За установяване наличието на предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, на посочения доставчик в хода на ревизията е извършена насрещна проверка, протекла по реда на чл.32 от ДОПК. В регламентирания, от срана на задълженото лице, не са предс­таве­ни никакви документи и писмени обяснения по изпратеното ИПДПОЗЛ.

Поради ненамиране на дружеството на декларирания адрес за корес­понденция, проверяващите са били в невъзможност да установят пердходни доставчици, ресурсна обезпеченост за осъществяване на доставките, начис­ляване на ДДС по посочените фактури в счетоводството на дружеството, раз­пла­щане по фактурите, сключени договори по доставките, транспортни докумен­ти.

От извършената проверка в информационния масив на НАП е установе­но, че в дневника за продажби на дружеството за съответния данъчен период, не са отразени данъчни фактури с получател „М.Г.“ЕООД. „“Б.99” ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите на 03.01.2011 г. на основание чл.176 т.1 от ЗДДС. На „“Б.99”ЕООД е извършена ре­визия по ЗДДС за периода м.01.2009г. – м.12.2009г. по реда на чл.122 от ДОПК поради установени обстоятелства па чл.122 ал.1 т.4 от ДОПК, при която са установени задължения в особено големи размери. За 2010г. е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПЖО, съгласно която приходи и разходи за 2010 г. не са налице; справка 2 от декларацията – амортизируеми активи – не е попълнена; съгласно справка за превозните средства /данни от КАТ/, „“Б.99” ЕООД не е регистрирано превозни средства. Съгласно справка относно декларирани нежилищни имоти, „“Б.99” ЕООД притежава сграда в гр. Чирпан, считано от 16.05.2000г. Установено е също така, че за периода от 01.06.2010г. до 31.12. 2010г., „“Б.99”ЕООД има назначени 22 лица на длъжности: - хигиенист, орга­ни­затор офис, консултант, секретар, механик транспортни средства, шофьор на товарен автомобил, куриер, мениджър продажби. За 2010г. не са подавани ме­сечни декларации обр. 1 и обр. 6. За 2010г. не е подавана декларация – Справка по чл.73 ЗДДФЛ от страна на „“Б.99”ЕООД. ФУ № ДТ088224 и № на ФП 0208 224 е регистрирано за обект с наименование „общински пазари в страна“.

Предвид изложеното и съдейки по предмета на доставката, посочен в представените от РЛ фактури, органите по приходите не са установили факти относно притежаване или ползване на обект под наем, в който да е възможно изработване на билборд конструкции или да са налични данни за превъзлага­не­то им. Отделно от това, предвид и обстоятелството, че „“Б.99”ЕООД е ре­гистрирал ЕКАФП за обект „общински пазари в страната“, приходната адми­нист­рация е приела, че не отговаря по какъвто и да било начин на обект за из­върш­ване на посочените услуги. Формиран е краен извод, че „“Б.99”ЕООД не е притежавало материален, трудов, технически ресурс, за да може да извърши такива доставки – обстоятелства, които са установени, както при извършената нас­рещна проверка на това дружество, така и предвид информацията устано­ве­на от базата данни на НАП.

На „М.Г.“ЕООД е било връчено ИПДПОЗЛ, чрез което са изискани всички възможни налични у него доказателства относно покупките от „“Б.99” ЕООД. Представени са описаните в РД фактури, ведно с фискални бонове, 4 бр. договори за изработка на рекламни съоръжения, счетоводни хронологични справки относно процесните фактури, справка за стоков поток, писмени обясне­ния. Съглсано писмените обяснения, първоначалните контакти са осъществява­ни от предходния собственик на „М.Г.“ЕООД, поради което, към момен­та, от ревизираното лице не могат да бъдат представени писмени обяснения относно транспортирането, получаването на стоките, предмет на доставките.

Същевременно е установено, че процесните фактури и договорите за из­ра­ботка на рекламни съоръжение са подписани от Мария Огнянова, понастоя­щем управител на „М.Г.“ЕООД. По данни от ТР Я. Г. Я. прех­върля дяловото си участие в “М.Г.” ЕООД на 09.07.2010г. на М. О., която е управител оттогава до сега на „М.Г.“ЕООД, поради което е и прието, че цитираното твърдение не почива на достоверни обстоя­телст­ва. В този смисъл от страна на ревизиращия екип е посочено, че по види­мо, дори да не е изписано името на М. О. под договор за изработка на рекламни съоръжения, същият е на О. Посочено е също така, че транс­пор­тирането на процесните стоки се доказва преди всичко със съответни­те транспортни документи – пътни листове за собствени или наети транспортни средства, както и с наети лица със съответната за целта правоспособност и длъжност, а не само с писмени обяснения. От справката за стоковия поток и от представената счетоводна отчетност е установено, че част от фактурираните по фактурите билбордове са изписани като разход на материали. Оттук и е фор­­миран извод, че РЛ е „попълвало“ нуждите си от материали посредством такива покупки и не е възможна проследимост на съответните СМЦ до краен потребител по счетоводни данни.

До датата на съставяне на РД, „М.Г.“ЕООД е представило част от изисканите документи, справки и обяснения относно доставките от „Б. 99“ ЕООД. Според приходната администрация, не са налице конкретни данни и обяснния по какъв начин и чрез кои лица са установени контакти между „М.Г.“ЕООД и „“Б.99”ЕООД, как и по какви критерии дружеството е избрано за доставчик; място и дата на предаване на стоките в обект/склад на получателя/ изпълнителя, МОЛ на предаване; лица, извършили натоварването на стоките в транспортното средство от обекта на доставчика до обекта на РЛ; къде са съставяни фактурите; кое лице е участвало пи предаването/ приемането на сто­ките. От представените счетоводни документи е установено, че в дружество­то са направени съответните счетоводни записвания по Кт на с/ ка „Каса“ за аван­со­вите плащания и доплащанията по процесните фактури на база фискал­ни бонове с издател „“Б.99”ЕООД.

От съвкупната преценка на събраните и приложените по преписката доказателства във връзка с доставките, е формиран извод, че „“Б.99” ЕООД не притежава такива, защото не е представило документи за ресурсна обез­печеност – трудова и техническа, за извършване на фактурираните доставки. Не са представени никакви доказателства относно транспортирането на рек­лам­ни материали и билбордове, което е неоспорима необходимост при факту­ри­раните количества, което пък от своя страна, е дало основание данъчната администрация да формира извод, че липсва съответствие между фактурите, издадени от „“Б.99”ЕООД на „М.Г.“ЕООД. Наред с това е констатира­но, че липсва информация и за предходни доставки, за да могат да се анализират факти относно настъпване на данъчно събитие за всяка една о дос­тавките, което от своя страна, означава, че такива не е имало.

Формиран е и още един извод – предвид факта, че „“Б.99” ЕООД не е отчело нито приходи, нито разходи за 2010 г., така, както е посочено в ГДД по чл.92 от ЗКПО, подадена за 2010 г., ревизиращият екип е приел, че съгласно чл.4 ал.1 т.2 от ЗСч, „“Б.99” ЕООД не е действащо предприятие.

Предвид изложеното, ревизиращият екип е приел, че в този случай е безспорно, че лицето, което есе сочи за получател и претендира данъчен кре­дит по фактури, по които не е получило нищо, не може да не знае този факт, поради което и неправомерно е упражнило право на приспадане на данъчен кре­дит общо в размер на 27 781, 97 лв.

1. „К.Т. 86“ЕООД – 5 000 лв. по 3 бр. фактури от м.11.2009 г. с предмет на доставките – авансово плащане и плащане по договор от 05.11.2009 г. за изработка на рекламни съоръжения / билборд конст­рукции/, тефтери, календари, химикалки, запалки.

В хода на извършена насрещна проверка на доставчика, до същия е изготвено ИПДПОЗЛ, за връчването на което са предприети всички предвидени в ДОПК действия. Връчването е извършено по реда на чл.32 от ДОПК. След изтичането на определения срок, документи не са представени. Поради това не са установени предходни доставчици, ресурсна обезпеченост за осъществяване на доставките, начисляване на ДДС по посочените фактури в счетоводството на дружеството, разплащане по фактурите, сключени договори по доставките, транспортни документи.

Предвид изложеното, информацията е събрана от данъчното досие на дружеството, данъчно-осигурителната му сметка и програмните продукти на НАП.

При проверка в ПП VAT на НАП е установено, че процесните фактури с получател „М.Г.“ЕООД не са отразени в дневниците на продажби и СД по ЗДДС на „К.Т. 86“ЕООД.

Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите на основание чл.176 т.3 и т.4 от ЗДДС на 21.06.2010 г. Установено е, че дружеството не разполага с материална обезпеченост предвид факта, че съг­ласно справка за превозните средства /данни от КАТ/ „К.Т. 86“ ЕООД не е регистрирало превозни средства, няма декларирани и нежилищни имоти. Съгласно справка актуални трудови договори към 20.08.2014г., за пе­рио­да 01.11.2009 – 30.11.2009 г. в „К.Т. 86“ЕООД има назначени 10 ли­ца на длъжности: общ работник в строителството, куриер. За м.11.2009 г. не са подавани декларации обр. 1 и обр. 6; не е подавана и декларация – справка по чл.73 от ЗДДФЛ от страна на това дружество. От справката за регистрирани фис­кал­ни устройства е констатирано, че „К.Т. 86“ЕООД е регистрирало ЕКАФП на 25.03.2009 с ФУ №ОТ244794 и ФП №03463414. От приложените фискални бонове към процесните фактури е установено, че фискалното устройст­во, от което са издадени е с № DV 0654431, ФП № 01925849, което не е регист­рирано.

Предвид предмета на доставката, констатирано е, че липсват каквито и да било данни за собствени или наети помещения за изработването на бил­борд конструкциите.

Отделно от това е констатирано, че „К.Т. 86“ЕООД е с неизрядно данъчно поведение, предвид факта, че е ревизирано по ЗДДС и не е издължи­ло определените му задължения, които са в особено големи размери; дерегист­ри­рано е по инициатива на орган по приходите; многократно е търсено и съот­вет­но – ненамерено на адреса на управление, респ. адреса за кореспонденция.

На „М.Г.“ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ, чрез което са изискани всички възможни начилни у него доказателства относно покупки от „К.Т. 86“ ЕООД. Представени са описаните в РД фактури, ведно с фискални бонове; 2 бр. договори с основни непопълнени реквизити – срок на изпълнение, начин на разплащане; счетоводни хронологични справки относно процесните фактури, справка за стоков поток, писмени обяснения.

Съгласно писмените обяснения, първоначалните контакти са осъщест­вявани от предходния собственик на „М.Г.“ЕООД, поради което към мо­мента, от ревизираното дружество, не могат да бъдат представени писмени обяс­нения относно транспортирането, получаването на стоките, предмет на доставките. В този смисъл е посочено, че доказването на транспорта се осъ­щест­вява чрез транспортни документ и – пътни листове на наети или собствени превозни средства, наети лица със съответните за целите длъжности, каквито липсват в случая. И тук е констатирало, че фактурираните рекламни материали са изписвани като разход на материали, поради което не е възможно просле­дяването на съответните СМЦ до краен потребител по счетоводни данни.

По счетоводни данни е установено също така, че „М.Г.“ЕООД е извършило разплащане на 17.11.2009г. по една от фактурите с издател „К.Т. 86“ЕООД – фактура № 394/17.11.2009 г. на стойност 10 500 лв., в резул­тат на което, касата за деня е с кредитно салдо 893, 39 лв. – факт, който според органите по приходите, не отговаря на реалната икономическа дейност на който и да било търговски субект. Констатирано е, че са направени съответните счетоводни записвания по Кт на с/ ка „Каса“ за авансовите плащания и допла­ща­нията по процесните фактури на база фискални бонове с издател „К.Т. 86“ ЕООД.

Така е формиран извод, че от ревизираното лице не са представени конкретни данни и обяснения по какъв начин и чрез кои лица са установени контакти между “М.Г.” ЕООД и „К.Т. 86“ ЕООД; как и по какви критерии дружеството е избрано за доставчик; място и дата на предаване на стоките в обект/склад на получателя/изпълнителя, МОЛ на предаване; лица, извършили натоварването на стоките в транспортното средство, от обект на доставчика до обекта на РЛ; къде са съставяни фактурите кое лице е участвало при предаването/приемането на стоките.

Крайният извод на приходната администрация е, че „К.Т. 86“ ЕООД не притежава доказателства, за извършване на реални доставки по процесните фактури, защото не е представило документи за целите на насрещната проверка; не са налице доказателства за ресурсната обезпеченост – трудова и техническа, за извършване на фактурираните доставки; липсват доказателства за произход на стоките; липсват и такива относно транспортира­нето на стоките. Наред с това е прието, че посочените от “М.Г.” ЕООД документи относно плащане по фактурите, са недействителни, тъй като са из­да­дени от фискално устройство, което не е регистрирано в НАП по реда на На­редба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търгов­ските обекти чрез фискални устройства, поради което и не може да се приеме, че представените фискални бонове са годно доказателства за извършено плащане по фактурите.

При това положение е прието, че не е доказано наличието на облагаеми доставки по смисъла на чл.6 ЗДДС, поради което и „М.Г.“ЕООД неправо­мерно упражнило право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 5 000 лева.

1. „П.И.“ ЕООД – 28 387, 65 лв. по 9 бр. фактури от м.12.2012 г., м.02., м.04., м.08., м.10.2013 г. и м.01. и м.03.2014 г., с предметна доставките – печат на рекламни материали, наем на бил­борд съгласно договор от 14.08.2013 г., метални тръби, профили, фо­лио и други.

На доставчика е извършена насрещна проверка в хода на която е изгот­вено ИПДПОЗЛ, което е връчено по електронен път. Представени са заверени копия на документи, както и писмени обяснения и справка за стоков поток по опис. Не са представени оригинални документи. Не е идентифицирано лицето, което е заверило копията на представените документи, подписало писмените обяснения и описа. Съгласно представените копия на документи, „П.И.“ ЕООД е издало, осчетоводило и отразило в дневниците за продаж­би и в СД по ЗДДС за съответния период, фактурите с получател “М.Г.” ЕООД. Представени са копия на документи относно извършените разплащания по фактурите по банков път. Относно транспортирането на стоките, в писмени­те обяснения се твърди, че то е извършено от и за сметка на клиента „М.Г.“ЕООД.

Приложени са три договора за покупко-продажба на стоманени профили, ведно с приемо- предавателни протоколи между „П.И.“ ЕООД/пряк доставчик на „М.Г.“ЕООД/ и „М.Ф.Г.“ЕООД, „В.л.“ЕООД и „Б.“ЕООД/предходни доставчици на „П.И.“ЕООД/, без да е установено къде и как са съхранявани същи­те, след закупуването им от предходните доставчици до предаването им на ре­ви­зираното лице. Представена е справка за стоковия поток. Относно услугата – печат на рекламни материали, в писмените обяснения се твърди, че е осъществявана в офиса на „П.И.“ ЕООД от управителя на дружеството, като са използвани две машини, за покупката на които са приложени копия на фактури, издадени от „О.“ ЕООД и „Н. 11722“ ЕООД. Относно услугата – наем на билборд, съгласно договор от 14.08.2013 г. ас представени фактури за покупка на процесните съоръжения от „В.л.“ЕООД, „О.“ЕООД и „Н. 11722“ЕООД.Дейността на дружество­то е осъществявана в офис под наем /договор за наем от 01.06.12г., сключен с „Е.Б.“ООД, гр.Сливен, находящ се в ••• Съгласно справка за превозните средства /данни от КАТ/, „П.И.“ ЕООД не е регистрирало превозни средства. Съгласно справка декларирани нежилищни имоти, дружеството не е декларирало такива. Съглас­но справка за всички подадени уведомления от работодател по чл.62 от КТ, в „П.И.“ЕООД е имало едно назначено по трудов договор лице за периода 08.07.2012г.–25.07.2013г. на длъжност отчетник счетоводство.

На „П.И.“ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС, обхваща периодите на издаване на фактурите, приключила с издаването на РА, който не е обжалван и е влязъл в законна сила. Със същия е определено задължение по ЗДДС в размер на 78 270 лева главница, произтичащо от неприз­нат данъчен кредит, приспаднат по фактури, издадени от доставчици, в т. ч. и тези, посочени от доставчика, като предходни по изследвания стоков поток. До констатациите за липса на доставка, което е основанието за отказ на данъчен кредит е стигнато, след извършени в хода на ревизионното произ­водст­во действия, включително насрещни проверки на доставчици на „П.И.“ЕООД, които са посочени като предходни от него по отноше­ние на доставките на „М.Г.“ЕООД. Констатираните факти и обстоя­телства, касаешщи процесните доставки, са подробно описани в РД, като от съ­щите, е установено, че по отношение доставките на метални тръби, профили, фолио и други, е констатирано, че „П.И.“ ЕООД не би могъл да достави и не е доставил на “М.Г.” ЕООД процесните стоки. От достав­чика не са представени достоверни доказателства за наличието на търговски обект – склад за метали, от който „П.И.“ЕООД осъществява дейността си. Липсват доказателства за извършен транспорт по доставките – липсват пътни листове, товарителници, спецификации; такива не са представе­ни от жалбоподателя, с оглед твърдението на „П.И.“ ЕООД, че транспортът на стоките е извършен от купувача.Липсват и сертификати да произход и качество на металните тръби и профили.

Предвид изложеното е формиран извод, че липсват и не са представени доказателства за реалното предаване на материалите по фактурите, издадени от „П.И.“ ЕООД, което пък, от своя страна, е основание да се приеме, че липсва реална доставка.

Относно услугата печат на рекламни материали, в писмените обяснения на „П.И.“ ЕООД се твърди, че е осъществявана в офиса на това дружество от управителя му, като е използвана машина за покупката на която е приложено копие на фактура №1000000165/05.10.2012г., издадена от „О.“ ЕООД. При проверка на „О.“ ЕООД е установено, че от това дружество няма издадени фактури и отразени продажби към „П.И.“ЕООД. В счетоводните регистри ф- ра № 1000000165/05.10. 2012г. е отразена с данъчна основа 130 000 лв. и ДДС – 26 000 лв. с получател „А.П.П. З.“ ЕООД, а не „П.И.“ ЕООД. Фактурата е отразена в дневника за продажби с тази стойност и ДДС и контрагент „А.П.П. З.“ЕООД.Фактура №1000000165/05.10.2012г., издадена на „П.И.“ ЕООД е с ДО 50 000 лв. и ДДС 10 000 лв. Няма представени регистри за м.09.2012г., отразяващи осчетоводяването на останалите фактури към „П.И.“ ЕООД.

За последно цитираното дружество е установено, че има сключен договор за наем от 01.06.2012г. с „Е.Б.“ ООД за ползван офис поед наем със застроена площ 145 кв. м., находящ се на адрес: - ••• /Дом на строителя/. На този адрес е регистрирано и седалището на фирмата. Извършено е посещение на офиса на дружеството. При извършеното посещение на адреса на офиса е установено, че на посочения втори етаж не е открит този офис. Същият се намира на междинен етаж между 2 и 3 етаж. На вратата на офиса няма указателна табела с името на дружеството, която да показва местонахождението на фирмата. При провер­ката е установено, че за да се достигне до офиса, се минава през метална решетъчна врата, която огражда две помещения, едното от които е офис., в който имало само бюро и два стола. При посещението в офиса не е установено извършването на някаква дейност, както и някакви стоки или документация, доказващи извършването на стопанска дейност.

Относно фактурираните от „П.И.“ ЕООД услуги - наем на билборд, съгласно договор от 14.08.2013 г. в писмените обяснения е посочено, че същите са закупени от „О.“ ЕООД, „Н. 11722“ ЕООД, „В.К.“ ЕООД и „В.л.“ ЕООД. Не се посочват конкретни данни за тези билбордове, които са закупени, монтирани и издигнати по ре­публиканската пътна мрежа; не се посочва местонахождението на всеки един от тях. В обясненията е посочено, че впоследствие се оказва, че са незаконно построени, но не се пояснява, какво точно е предприето след това, дали съоръ­женията са демонтирани и от кого и след това са транспортирани за съхране­ние или са оставени по местата си. В счетоводните документи и регистри не е установено наличието на документи за отчетени разходи за извършен транс­порт, съхранение, монтаж и демонтаж. В представените обяснения, при извър­шената насрещна проверка от доставчика „О.“ ЕООД не е посочено, че билбордовете, предмет на доставка по издадените от него фактури са пре­да­дени вече монтирани. В обясненията е посочено, че транспортирането е за сметка на „П.И.“ ЕООД, въпреки че не се доказва наличие­то на складова база, в която да са били съхранявани от него, т.е. констатирани са разминавания в обясненията на доставчика и получателя относно начина на предаване и получаване на стоките – билбордове. Установено е, че през 2012 и 2013г. са закупени общо 21 бр. билбордове тип „Пиза“ и „ Мегабилборд “; закупе­ните билбордове са отдадени под наем, съгласно договор за наем от 14.08. 2013г. с „М.Г.“ЕООД Със същия договор се отдават под наем 11 бр. рек­ламни съоръжения тип „Пиза“ (4х3 м.) и 10 бр. рекламни съоръжения тип „М.“ (8х4 м.). Не са представени други обяснения и документи.

Според данъчната администрация от обясненията не става ясен на­чинът, по който е извършено отдаването под наем на тези съоръжения – дали те са били монтирани вече или са били на съхранение някъде и ако са се съх­ра­нявали в кой обект е било това, и от кой е извършено транспортирането на същите. Каза се по-горе, дружеството не притежава собствени обекти или таки­ва, ползвани под наем за съхранение на такива големи конструкции. Не е посо­че­но мястото на всяко съоръжение, ако същите са били монтирани. Обяснения в тази насока също не са дадени. Няма представени обяснения и за разреши­телния режим за поставяне на рекламни съоръжения, както и за заплащане на съответните такси и разрешителни за поставяне на рекламните съоръжение.

В този смисъл е и крайният извод, че не са представени доказателства за реалното извършване на услугите печат на рекламните материали и наем на бил­борд по фактурите, издадени от „П.И.“ ЕООД, или ина­че казано, липсва реална доставка.

За да потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизирания екип, като подробно е посочил нормативната уредба, уреждаща този тип отношения с данъчната администрация. В решението е посочено и, защо не може да намери приложение Решение от 21.06.2011 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, като е цитирана и практика на СЕС в тази насока, а именно – фактура, която не документира реално осъществена облагаема дос­тавка на стоки или услуги, е с невярно съдържание, както и, че е прието, че общностното право не изключва възможността държавите-членки да считат съставянето на фиктивни фактури, посочващи неправомерно ДДС, като опит за данъчна измама и да прилагат в тези случаи глобите и санкциите, специално предвидени в националните им законодателства. В този смисъл ясно и точно е посочено в решението, че е безспорно установено, че доставчиците на услуги не разполагат с персонал, както и направени разходи във връзка с изпълнение­то на фактурираните услуги, които реално да извършат на ревизираното лице. Аналогични са изводите и по отношение доставката на стоки – нито едно от дружествата не разполага с материално-техническа база, с превозни средства, с кадрова обезпеченост, за да изпълни процесните доставки, които каза се, са в особено големи количества.

В съдебно заседание на 12.12.2016г. бе изслушана и приета без възра­жения от страните съдебно-счетоводна експертиза, за изготвянето на която вещото лице е използвало всички приложени по делото документи, както и е извършило проверка на документи на жалбоподателя, предоставени от счето­водителя на дружеството. Вещото лице е констатирало, че по делото не са налични документи на „“Б.99”ЕООД. Всички фактури са описани подробно, ведно с посочване на тяхното осчетоводяване, както и придружаващи ги доку­мен­ти за част от фактурите – приемо- предавателни протоколи, за друга част – обяс­нения, според които получената услуга е вложена в извършени от жалбо­подателя доставки. В експертизата са описани фактурите, издадени от пред­ход­ните доставчици на „П.И.“ЕООД, като е посочено тяхно­то осчетоводяване, като е включен начисленият ДДС и приходи от продажби на стоки, като същите са отразени в дневника да продажбите и в СД по ЗДДС. Вещото лице е описало и всички приложени по делото договори – за покупко-продажби, за отдаване под наем на рекламна площ, за доставки на стоки.

В хода на съдебното производство към делото са приобщени: постъпили на 08.02.2016 г. писмени доказателства по опис от третото неучастващо лице „П.И.“ЕООД.

При така изложеното дотук се налагат следните факти.

На първо място, прави впечатление, че изпратените от приходната администрация ИПДПОЗЛ до „“Б.99” ЕООД и „К.Т. 86“ ЕООД във връзка с ревизията на “М.Г.” ЕООДД, са връчени по реда чл.32 от ДОПК, а това, изпратено до „П. и.“ ЕООД 0- по електронен път. От страна на първите двама доставчици, не са представени никакви документи и писмени обяснения, а от страна на третия – макар и да са представени част от исканите документи, от същите не може да се установи от кого точно са дадени обясненията и са подписани копията на документите. Последното обстоятелст­во, не е оборено и в хода на настоящото съдебно производство, макар с опис от 08.02.2016г. да са приобщени към делото редица документи. Видно от предста­вения опис (л.1574, том.6), същият е представен от името на „П. и.“ЕООД и е само подписан, без да е посочено представлява­що лице и име на лицето, подписало същия.

Не без значение е обстоятелството, че от страна на първите двама преки доставчици изисканите с ИПДПОЗЛ документи и писмения обяснения са връче­ни по реда на чл.32 от ДОПК, което ги квалифицира като липсващи търговци и това е така, тъй като невъзможността, представител на дружествата доставчи­ци да бъдат открити на декларираните адреси, с оглед извършване на ревизия на „М.Г.“ЕООД, е пряка индиция за наличието на несъответно на правно дължимото поведение от страна на съответния данъчен субект.

Достатъчно в тази насока е да се съобрази, че в чл.2 т.1 от Регламент (ЕО) № 1925/2004 на Комисията от 29 октомври 2004 година за определяне на подробни правила за прилагането на някои разпоредби на Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност е посочено, че - „липсващ търговец“ озна­чава търговец, регистриран като данъчно задължено лице за целите на ДДС, което потенциално, с намерение за измама, придобива или създава впе­чатление, че придобива стоки или услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги с ДДС, без да превежда дължимото ДДС на съответния нацио­нален орган.

Не би било неприемливо, ако само за пълнота се добави, че в пункт 15 от Резолюция на Европейския парламент от 2 септември 2008 г., относно коорди­ни­рана стратегия за засилване на борбата с данъчните измами (2008/2033 (INI) (2009/C 295 E/04) е посочено, че – “Отбелязва все по-честите измами с липс­ващ търговец и преднамерената злоупотреба със системата на ДДС от страна на престъпни групи, създали такива схеми, за да се възползват от слабостите в системата; подчертава също така разследването на Евроюст във връзка с верижните измами с ДДС, което включва 18 държави-членки и се отнася до данъчни измами, възлизащи приблизително на 2, 1 млрд. евро. ”.

Сиреч, невъзможността търговецът да бъде открит на обявения от него адрес /липсващ търговец/ и липсата на факти за ефективно разчитане на дължимия ДДС с бюджета е пряка индиция за наличието на данни за измама и злоупотреби със системата на ДДС.

Между впрочем, аналогичен извод би могъл да се формира и по отно­шение на третия доставчик „П.И.“ЕООД, с оглед обстоя­телст­вото, че по никакъв начин не става ясно, нито входа на ревизионното произ­водство, нито в административното, нито в настоящото съдебно произ­водст­во, кой е представляващият това дружество, кой точно е изготви писмени­те обяснения и е заверил копията на документите, представени от името на дружеството-доставчик.

На второ място, доставчиците „“Б.99” ЕООД и „К.Т. 86“ ЕООД са с прекратена по ЗДДС регистрация непосредствено след издаване на пос­лед­ната фактура за съответния данъчен период по инициатива на орган по при­хо­дите, което дава основание да се формира извод, че тези действия са извър­шени единствено и само с оглед ползване правото на приспадане на данъчен кредит.

На трето място, „“Б.99”ЕООД и „К.Т. 86“ЕООД не са отразили в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС процесните фактури. На трите дружества-доставчици са извършени ревизии по ЗДДС за същите периоди, за които е извършена и ревизията на “М.Г.” ЕООД и са им определени за­дъл­жения за ДДС в особено големи размери, като при това, РА, издаден на „П.И.“ ЕООД не е обжалван и е влязъл в законна сила.

На четвърто място, „“Б.99”ЕООД е подало за 2010г. ГДД по чл.92 от ЗКПО, в която не са налице приходи и разходи за 2010 г. На следващо място, при положение, че се касае за изработката и ползването под наем на рекламни съоръжения с големи размери, безспорно се установява, и тази констатация не е оборена в хода на настоящото съдебно производство, че нито един от тримата доставчици не разполага със собствена или наета материално-техническа база. Не е оборена и констатацията на при­ход­на­та администрация, че наетият, според договор с „Е.Б.“ ЕООД от „П.И.“ ЕООД, офис в гр. Стара Загора, е действащ, с оглед липсата на каквата и да техника и стопанска дейност в същия.

На следващо място, нито едно от дружествата доставчици не разполага с необходимия кадрови потенциал за изпълнение на доставките, независимо дали се касае до доставка на стоки или услуги. По отношение на „“Б.99” ЕООД – само през периода 01.06.2010г. до 31.12.2010 г. е разполагал с назна­чени по трудов договор лица, но все на длъжности, които по никакъв начин не биха могли да бъдат свързани с процесните доставки. По отношение на „К.Т. 86“ ЕООД е разполагало с 10 бр. лица на трудов договор – общ работник в строителството, за периода 01.11.2009г. – 30.11.2009 г. От своя страна, „П.И.“ ЕООД разполага пък с едно лице на трудов договор на длъжност – отчетник счетоводство. Липсват и подадени декларации обр. 1 и обр. 6, както и справки по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения по извън­трудови правоотношения.

На следващо място, нито едно от дружествата не разполага с придру­жаващи фактурите документи, от които да се установи по категоричен начин фактическото прехвърляне на стоките от продавачите на купувача, както и реал­ното изпълнение на услугите.

На следващо място, нито едно от дружествата не разполага с транспорт­ни средства, за да изпълни превоза на стоките, още повече, че се касае и до транспортирането на рекламни съоръжения с големи размери.

На следващо място, прави впечатление и разминаването в показанията на представляващия „М.Г.“ЕООД М.О., че не може да даде обяснения за част от доставките, тъй като не е била управител на дружеството, а в същото време, фактурите и договорите за изработка на рекламните съоръ­же­ния са подписани от нея самата, вкл. и договорът от 05.05.2010 г., при поло­же­ние, че дяловете на предходния собственик са прехвърлени на 09.07.2010 г. на О.

На следващо място, по отношение на тримата доставчици, липсват как­ви­то и да е данни за наличие на транспортни средства за превоз на стоките. Що се отнася до посоченото в обясненията на О., че металните профили, закупени от „П.И.“ ЕООД, са транспортирани с превозни средст­ва на дружеството- жалбоподател, то липсват всякакви документи, доказ­ващ транспорта на стоките - пътни листове, товарителници и пр.; отделно от то­ва, каза се, констатира се противоречие, в обясненията й в тази насока, дадени в хода на ревизионното производство. Липсват и данни за осчетоводяване на разходи за горива, масла и други материали, необходими за подръжка на транспортните средства.

На следващо място, макар и да няма решаващо значение за правото на приспадане на данъчен кредит произходът на стоката, при нито един от доставчиците не се установява такъв. Наличието на договори и фактури у „П.И.“ЕООД за закупуване на профили от предходни негови доставчици, както и за наети под наем билбордове, цитирани по-горе в настоя­щото изложение, не са достатъчно доказателство, че действително тези профи­ли са преминали в собственост на прекия доставчик „П.И.“ ЕООД, за да бъдат предоставени от своя стара по сделките с жалбоподателя.

На следващо място, що се отнася до наетите рекламни съоръжения от „П.И.“ ЕООД, нито в хода на ревизионното производство, нито в настоящото съдебно производство са представени доказателства къде точно се намират билбордовете; какво се е случило с тях след установяване на обстоятелството, че същите са незаконни – кой ги е демонтирал, как са транс­пор­тирани за съхранение, кой ги е транспортирал, както и какви разходи са извършени във връзка с това.

На следващо място, що се отнася до доставките на стоманени тръби и профили, липсват и сертификати за произход и качество на металните тръби и профили.

Тук е необходимо да се посочи още, че настоящият състав на съда не кредитира заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, тъй като, от една страна, същата е изготвена на база документите, намиращи се по делото, както и е извършена проверка само в счетоводството на жалбопо­дателя, но не и в счетоводствата на доставчиците и на последващите клиенти на „М.Г.“ЕООД, а, от друга страна, експертизата следва да кореспондира със събраните по делото доказателства, а не да бъде разглеждана само от формална страна, за което по-надолу ще бъдат изложени мотиви в тази насока. Отделно от това, каза се, че по отношение на представените в хода на съдеб­но­то производство документи от „П.И.“ ЕООД, същите не могат да се приемат за достоверни, с оглед обстоятелството, че не е ясно от кое лице са представени заверените копия на представените документи, раз­полага ли същото с представителна власт. Отделно от това, независимо, че са налице последващи доставки по предмета на доставката по фактурите, издаде­ни от „П.И.“ ЕООД, то по никакъв начин не се установява, че се касае именно до отдаването под наем на точно тези билбордове или точно тези стоки са продадени на клиентите на “М.Г.” ЕООД.

При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи.

Разрешаването на текущия административноправен спор по същество, налага да се констатира, че противоположните становища на страните се концентрират по отношение на наличието на процесните доставки като прояве­ни юридически факти, последица от които е възникването на съответните данъчни права и задължения за страните по тях.

Според органите на приходна администрация, констатацията за липса на въпросните юридически факти, се основава общо на формираният във връзка с нормата на чл.24 ал.2 от Закона за задълженията и договорите извод за това, че след като не се установява предаването на стоките или тяхното натоварване в транспортно средство, не се установява собствеността върху тях да е прех­вър­лена, така, както е отразено в процесните данъчни фактури. Това що се отна­ся до доставката на стоки, извършени от „“Б.99” ЕООД – метални профи­ли, тръби и ламарина; „К.Т. 86“ ЕООД – тефтери, календари, химикалки и запалки, и от „П.И.“ ЕООД – метални тръби, профили, фолио и др. По отношение доставката на услуги, органът по приходите се основава на изводите, че липсата на кадрови и материално-технически ресурс за изпъл­не­ние­то им, е в основата да бъде отказано правото на приспадане на данъчния кредит по процесните доставки. Соченият извод се отнася до доставките на услу­ги, извършени от „“Б.99” ЕООД – изработка на рекламни съоръжения / билбор­до­ве /; „К.Т. 86“ – изработка на рекламни съоръжения / билбор­дове / и „П.И.“ ЕООД – печат на рекламни материали и отдава­не под наем на билбордове.

Що се отнася до доставката на стоки, необходимо е да се отбележи след­но­то.

Според чл.6 ал.1 от ЗДДС – “Доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.”. Съответно, според чл.5 ал.1 от ЗДДС – “Стока по смисъла на този за­кон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер.”.

Съответно, според чл.25 ал.1 от ЗДДС – “Данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл.16.”. Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, според чл.25 ал.2 от ЗДДС, респективно.

Най-сетне, според чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС - Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си за­дължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема дос­тавка.

В случая, с оглед обстоятелството, че процесните доставки, представля­ват търговски покупко-продажби на вещи определени по своя род, следва да се съобрази и разпоредбата на чл.24 ал.2 от ЗЗД във връзка с чл.288 от ТЗ, спо­ред която – “При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, опреде­лени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.”.

При съотнасянето на данните в писмените документи, приобщени по административната преписка, от страна на органите по приходите е направен извод, че процесните данъчни фактури не биха могли да документират “реално” извършване на доставките по смисъла на чл.6 от ЗДДС. Последица от това е крайният извод, че в случая не е налице правно основание за начисляването на процесния косвен данък, поради което пък не се е породило и правото на данъчен кредит, сиреч налице е хипотезата на чл.70 ал.5 от ЗДДС във връзка с чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС. В тази насока, според органа по приходите, за да е налице право на приспадане на данъчен кредит “......необходимо е да е налице реалност на извършените доставки....”.

Въпросното понятие “реалност на доставките” или “реални доставки” е твърде често използвано от органите на приходна администрация, а и в голяма част от съдебните решения, постановени по повод оспорване на отделни реви­зионни актове. Очевидно е, че в тези случаи, не става реч за някаква квалифи­кация на доставките на “реални” и вероятно “нереални”, нито пък за възприето­то в доктрината подразделяне на сделките на “ консенсуални ” (фактическият състав, при които обема едно или повече волеизявления) и “реални”(при които, за завършване на фактическият състав, освен волеизявлението/волеизявле­ния­та на страните, е необходимо осъществяването на допълнителен елемент – най-често фактическо предаване на обекта).

Цитираните по-горе правни норми, налагат извода, че пораждащият правото на приспадане на данъчен кредит юридически факт, е доставката на стоки или услуги, извършена от конкретно данъчно задължено лице (независи­мо дали то е регистрирано за целите на ДДС или не – пункт 32 от Решение на Съда на ЕС по дело С-324/11). Казано с други думи, за да се породи правото на приспадане на данъчен кредит в патримониума на конкретен данъчен субект, необходимо е нему да е прехвърлено правото на собственост или друго вещно право върху конкретна стока от друго конкретно данъчно задължено лице, т.е. да е налице доставка по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, като позитивно проявен юридически факт от категорията на действията.

Ето защо, употребата на израза “реална доставка”, както се посочи в настоящото решение, следва да се разбира в смисъл на установяването на конкретната доставка, като проявен юридически факт. Това всъщност е глав­ният спорен въпрос между страните в настоящото производство.

Този спорен по делото въпрос, свързан с наличието на процесните сдел­ки като проявен юридически факт, предполага установяването на наличността на процесните стоки, като обекти – носители на вещни права и установяване на факта, че именно „“Б.99”ЕООД, „К.Т. 86“ЕООД и „П.И.“ЕООД са прехвърлили правото на собственост върху вещите, предмет на сделките по процесните фактури, издадени от тези доставчици на „М.Г.“ЕООД. Установяването на тези елементи ще е основание да се направи извод, дали доставките са осъществени, съобразно елементите, отразени в процесните фактури.

В случая, с оглед обстоятелството, че процесните доставки представля­ват търговска покупко-продажба на родово определени вещи, следва да се съобрази и разпоредбата на чл.24 ал.2 от ЗЗД във връзка с чл.288 от ТЗ, според която – “При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, опре­де­лени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат пре­да­­дени”.

В предходния раздел от настоящото решение, при описване на действията, предприети от органите на приходна администрация, и приобще­ните по преписката доказателства, се отбеляза, че с протоколи по надлежния ред органът по приходите е присъединил информация от данъчните досиета три­мата доставчици, включително и информация за издадени РА по правил­ното прилагане на ЗДДС и ППЗДДС; от насрещни проверки на преките достав­чи­ци на ревизираното дружество, както и отговори на трети лица – държавни институции, имащи отношение, както към тези преки доставчици, така и към жалбоподателя. В този смисъл е необходимо да се отбележи, че съпътстващи фактурите документи, издадени от „“Б.99” ЕООД и „К.Т. 86“ ЕООД – приемо- предавателни протоколи и договори, са представени само от ревизира­ното дружество, а представените, както в хода на ревизията, така и в съдеб­ното производство документи, доказващи реалността на доставките по факту­рите, издадени от „П.И.“ЕООД са без име на лицето, предс­тавляващо дружеството.

Пътни листове и товарителници не са представени, нито от жалбоподате­ля, нито от някой от доставчиците; не е установено наличие на транспортни средства у жалбоподателя, не са представени документи, доказващи придоби­ва­нето на стоките от предходни доставчици. Каза се по-горе, основното твър­дение за доставката на стоките по отношение транспортирането им от „“Б.99”ЕООД и „К.Т. 86“ЕООД, че друг е бил управляващ дружеството към момента на доставките и настоящият управител не може да каже как е осъществено то. За твърденията на О., че транспортирането на стоки­те, придобити от „П.И.“ЕООД е осъществено с личен транс­порт на дружеството, не са представени пътни листове, данни за шофьорите, осъществили превоза, товарителници и други документи, установяващи този факт.

Що се отнася до представените приемо- предавателни протоколи, под­писа­ни между „М.Г.“ЕООД и „П.И.“ЕООД относно дос­тав­ката на метални профили, тръби, PVC ролки, фолио, заготовки за значки, прави впечатление, че не е посочен адрес, на който са доставени стоките, от ед­на страна. От друга страна, в приемо- предавателните протоколи от 06.01. 2014 г., 09.01.2014 ги от 26.03.2014 г. е посочено, че: „… Купувачът преда­ва, е продавачът прие без забележки следната стока, по факту­ра…“ Очевидно е, че тези протоколи са съставени за целите на ревизията, тъй като няма как купувачът да предава стоката, е продавачът да я приема. От трета страна, при липсата на декларирани обекти за осъществяване на търговската дейност на „П.И.“ ЕООД, както и резултата от извършената на място проверка в офиса на адреса, деклариран от доставчика, че същият по никакъв начин не може да бъде приет за място на осъществяване на каквато и да било търговска дейност, още по-малко за изработване е съхранение на PVC профили и метални тръби и ролки с фолио, настоящата инстанция намира изво­дите на приходната администрация за липсата на реална доставка, за правилна и законосъобразна.

При ревизията, органът по приходите е предприел съответните проце­суал­ни действия по извършване на насрещни проверки на посочените от пре­ките доставчици дружества, а именно: „“Б.99”ЕООД, „К.Т. 86“ ЕООД и „П.И.“ЕООД, доставяли процесните стоки. Иначе казано, основният предмет на обсъждане в ревизионния доклад и в решението на контролния административен орган е именно добиването, транспортът и факти­чес­кото предаване и получаване на обследваните стоки от преките доставчици. Каза се също така, че са извършени насрещни проверки и на предходните доставчици на „П.И.“ ЕООД.

Повече от очевидно е, при това положение, че действията на органите на приходна администрация в описаната насока са имали за цел – да се установят несъмнени данни за наличието на процесните стоки като вещи – носители на правото на собственост от „“Б.99”ЕООД, „К.Т. 86“ЕООД и „П.И.“ЕООД, което пък е предмет на сделките, обективирани в процесните първични счетоводни документи, както и данни за фактическото осъществяване на престациите по тези сделки между „М.Г.“ЕООД и тези доставчици.

Кое обстоятелство в случая налага установяването на безпротиворечиви данни относно физическото съществуване на стоката и фактическото осъщест­вяване на доставката? Както се посочи, описаният във фактурите обект на стопанска операция, очевидно налага извода, че в случая става реч за търговска покупко - продажба на стоки, определени по техния род.

Договорът за продажба е – двустранен /възникват задължения и за двете страни/; възмезден /налице е еквивалентно разместване на блага/; комутативен /облагата от договора е известна към момента на сключването му/; консенсуа­лен /за сключването му е достатъчно постигане на съгласие между страните/. Договорът за продажба е неформален по принцип.

Продавачът има две основни задължения - да прехвърли собствеността /чл.183 от ЗЗД/ и да предаде продадената вещ /чл.187 от ЗЗД/. Продажбата има не само облигаторно действие. Съгласно чл.24 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост или за учредяване, или за прехвърляне на други вещни права върху определена вещ, прехвърлянето или учредяването настъп­ва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. Това е така нареченото вещноправно действие на продажбата. От този момент про­давачът е изпълнил своето задължение да прехвърли собствеността. Тя е преминала върху купувача, заедно с риска от случайното погиване на вещта.

Едно от изключенията на това правило е установено в чл.24 ал.2 от ЗЗД. Това изключение се отнася до търговските покупко-продажби, които имат за предмет вещи, определени по своя род, каквито, каза се, са процесните сделки. В този случай, според изричната норма на закона, собствеността не се прехвърля като непосредствена последица от сключването на договора, а щом вещите бъдат определени по съгласие на страните или при липса на такова, когато бъдат предадени.

Според прежде цитираните разпоредби на чл.6 ал.1 от ЗДДС, за да се направи ясен извод, че е налице конкретно осъществена доставка на стоки, следва да се установи едно единствено нещо - прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.

Именно съотнасянето на посочените до тук правни норми, налагаше в настоящия процес да се установи къде, кога и как процесната родово опре­делена стока е била конкретно индивидуализирана по съгласие на страните или пък физически предадена от продавачите на купувача по сделките. Все в тази насока и с оглед разпоредбите на чл.17 ал.2 ЗДДС, следваше в хода на производството да се установи къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена към получателя.

Само и единствено установяването на тези обстоятелства, би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени така, както предвижда правилото на чл.6 ал.1 от ЗДДС. Наложителността на това установяване пък, произтича от обстоятелството, че жалбоподателят черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, за всяка една от които твърди да е позитивно проявен юридически факт. Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус. В тази насока, в хода на настоящото съдебно производство, бяха дадени изрични указания на жалбо­подателя.

Според ревизиращите органи, липсата на представени доказателства относно фактическото изпълнение на документираните доставки от страна на доставчиците „“Б.99”ЕООД, „К.Т. 86“ЕООД и „П.И.“ЕООД, липсата на данни за извършен превоз на стоките, както и недоста­тъч­ните данни, представени от ревизираното лице, са обосновали извод за липса на реалност на доставката на стока – подробно посочени по-горе, и за определяне дата на възникване на данъчното събитие. Независимо от счето­вод­ното отразяване на процесните фактури, е прието, че декларираното не е подкрепено с доказателства за действително осъществена дейност. Според приходният орган, при издаване на данъчен документ с посочен ДДС, без да е налице облагаема доставка и данъчно събитие по смисъла на ЗДДС, както е в случая, неправомерно доставчик е начислил данък. На основание чл.70 ал.5 от ЗДДС за ревизираното лице не е налице право на данъчен кредит по фактури­те, издадени за ревизираните периоди от доставчиците: „“Б.99”ЕООД, „К.Т. 86“ЕООД и „П.И.“ЕООД, Изводът за липса на реална доставка е наложен от документираните факти от проверки и искания с подробно посочени за представяне документи, представеното във връзка с тях и елементите от фактическия състав на право­то на приспадане на ДК. Наличието на реална доставка, като основен елемент от състава, трябва да е доказано от обективна страна, а не само с издаване на първичен счетоводен документ и включването му в дневниците за покупки и про­дажби или счетоводните регистри за данъчния период. Именно в този сми­съл, бе посочено по-горе, защо съдът не кредитира заключението на вещото лице по ССчЕ.

В хода на ревизионното производство жалбоподателят, по отношение на тези сделки, е представил фактури, приемо- предавателни протоколи и догово­ри. По отношение реалност на доставките, документирани с процесните факту­ри не бяха заявени доказателствени искания за опровергаване констатациите при ревизията. Конкретните доставки в случая са: големи количества обемисти стоки – PVC профили, метални тръби, ролки фолио, както и – тефтери, кален­дари, запалки и химикали, поради което е необходимо безсъмнено да бъде инди­видуализирано фактическото му предаване, обвързано с движение на стоката – транспортиране от място до място, товарене и разтоварване с конкре­тен брой лица за изпълнение на тази дейност, предпоставяща достатъчна площ по местонахождение и съхранение преди товаренето им на транспортни средства, подходящи за целта, ведно с място/обект за разтоварване.

По отношение доставката на стоки е необходимо да се отбележи също така, че органът по приходите е действал в рамките на своята компетентност и е изградил констатациите си въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, като са положени всички необходими усилия за изясняване нали­чието или липсата на доставки.

Предвид всички установени несъответствия и непълнота на представе­ни­те доказателства, липсата на кадрови ресурс за изпълнение на доставките, липсата на представени транспортни документи и липса на разрешителни от страна на доставчиците „“Б.99”ЕООД, „К.Т. 86“ ЕООД и „П.И.“ ЕООД, правилен е изводът за липса на реално осъществени доставки на стоки по фактурите, издадени от тези трима доставчици, тъй като липсват убедителни доказателства за това, че същите са разполагали с необ­хо­димите количества стоки, чиято собственост да прехвърлят евентуално на ревизираното лице.

Както се посочи, притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в тях стопански операции, а в тежест на ползващия се от правата по тези фактури е да докаже, че отразените в тях дос­тавки действително са осъществени. При това положение, както беше посоче­но, констатациите на ревизиращите са правилни и в съответствие със събрани­те в хода на ревизията доказателства, и тъй като същите не са оборе­ни, жалбодателят следва да понесе последиците от недоказването в съдебния процес.

Предвид всичко изложено до тук относно доставката на стоки, необхо­димо е да се отбележи и следното.

Разпоредбата на чл.70 ал.5 ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура. За да възникне право на данъчен кредит по тази доставка, е необходимо по безспорен начин да се установи получаването на стоката от жалбоподателя именно от достав­чика, посочен като такъв във фактурата. Тоест, доставчикът следва да е разпо­лагал със съответното количество от посочения във фактурата вид стоки, които аналитично да са заведени по стоковите му сметки, да е налице изписване на стоките при продажбата им, да е установено къде са съхранявани тези стоки или къде доставчикът осъществява своята търговска дейност и съответно транспортирането на тези стоки от склада на доставчика или търговското поме­щение, където осъществява дейността си, до склада или обект на получателя. Счетоводното завеждане на стоките по стоковите сметки на получателя и последващата им реализация, само косвено може да потвърди извода за осъществена реално доставка, при условие, че са доказани по-горе изброените фак­ти. В случая обаче това не е сторено. От представените по делото дока­зателства – фактури, приемо- предавателни протоколи и счетоводни документи, не може да се приеме, че са налице реални доставки на стоки.

Представените фактури с издател, съответно „Б. 99”ЕООД и „К.” ООД, не са отразени в дневника на продажби и СД по ЗДДС, задължение, което следва от изричната разпоредба на чл.124 ал.2 от ЗДДС.

Това обстоятелство, както и непредставянето им от съответния пряк доставчик в хода на ревизията и в частност при извършените им насрещни про­верки, обосновават извод, че съществено се разколебава извода за тяхното съществуване в правния мир изобщо, респ. прави вероятна тезата на ответ­ника, че тези документи са с недостоверна дата и са съставени единствено за целите на производството по обжалване на РА.

Предвид установеното от вещото лице по ССчЕ, че са налице послед­ващи доставки, може да се предположи, че действително са осъществени доставки на процесните, подробно посочени по-горе стоки, от „“Б.99” ЕООД, „К.Т. 86“ЕООД и „П.И.“ ЕООД през обследваните данъчни периоди, но един съдебен акт, в никакъв случай и по никакъв начин, не би могъл да се основава на предположения.

Поради това, че предметът на стопанската операция е родово определе­на вещ, следва да е осъществено отделяне на стоката - предмет на конкрет­ната продажба, за да се приеме, че същата е индивидуализирана, налична у дос­тавчика. Категорични доказателства в тази насока обаче, не бяха предста­вени. Нито в хода на ревизионното производство, нито в административното такова, както и в настоящото съдебно, са представени безспорни доказателст­ва за транспортирането на стоките от доставчиците, още по-малко пък произ­ходът на същите. След като няма доказателства, еднозначно установяващи произхода на стоката и нейното наличие у прекия доставчик, следва да се прие­ме, че тези доставчици не са разполагали с процесните количества стоки, които да бъдат продадени на “М.Г.” ЕООД, и съответно, жалбоподателят непра­вомерно е начислил ДДС, при което е налице хипотезата на чл.70 ал.5 ЗДДС.

Както в отменения ЗДДС, така и в действащия, правото на приспадане на данъчен кредит задължително е предпоставено от наличието на доказателства за реално извършена доставка на стоки или услуги. Каза се по-горе, данъчен кредит по смисъл на чл.68 ал.1, т.1 ЗДДС е сумата на данъка, която регистри­рано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за: получени от него стоки или услуги по облагаема доставка - чл.6 и чл.9 ал.1 от ЗДДС, а правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подле­жа­щият на приспадане данък стане изискуем - ал.2 на чл.68 ЗДДС. Съгласно ал.5 на чл.70 ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. ЗДДС не съдържа дефиниция на понятието "неправо­мерно начислен данък" по смисъла, употребен в чл.70 ал.5 от закона, и по аргу­мент за противното, следва да се приеме, че в тези случаи се включват и хипо­тезите, при които начисляването на ДДС е извършено в нарушение на импе­ративни законови разпоредби.

За да бъде признато правото на данъчен кредит на жалбоподателя, се преценяват в съвкупност счетоводните данни с останалите фактически обстоя­телст­ва. Последните, като редовно установени в ревизионното производство, не са оспорени и могат да бъдат ценени от съда като неопровергани. Възник­ването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит е обусло­вено от реализиране на доставка на стока по смисъла на чл.6 от ЗДДС - при липса на доказателства за реално осъществена доставка, начисляването на ДДС е без правно основание и следователно, не възниква и правото на данъ­чен кредит за получател на доставка, която съществува само документално, но не е реална.

Поради това, че не е доказано по безспорен начин, че издателите на фактурите действително са притежавали обследваните стоки, липсват основа­ния за начисляването на ДДС, респ. за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях, на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС.

От изложеното по-горе в настоящото решение по отношение на тези преки доставчици на стоки, с оглед, така установеното от фактическа страна, се налага безспорният извод за липсата на действително осъществяване на процесните доставки предвид неосигуреността им от кадрова и материално-техническа страна. За нито един от обсъдените по-горе преки доставчици, не се представят в хода на ревизията, нито пък в хода на това съдебно производство категорични доказателства за това, че притежават складове или търговски площи, където да са съхранявали доставените стоки – метални профили, метални тръби, ролки с фолио и пр., в количествата, посочени в процесните фактури, или работници, които да са извършили товаро-разтоварните дейности на тези количества.

Както се отбеляза вече доставяната стока представлява родово опреде­лена вещ, а в случая липсват доказателства за натоварването им и техния транспорт, от които да може да се установи по безспорен начин, че те са били предадени на купувача по смисъла на чл.24 ал.2 ЗЗД досежно прехвърляне на собствеността върху същите. Неустановеността на прехвърлянето на собстве­ността върху съответните родово определени вещи чрез тяхното отделяне или предаване, налага извода, че единствено счетоводното отразяване на доставките не е основание да се приеме, че същите са реално осъществени.

При прегледа на представени договори за доставка между жалбопода­теля и неговите доставчици и на няколко приемо- предавателни протокол, под­писани с един от доставчиците, при това, каза се, пълни се неточности и неяс­ноти, наред с липсата на мястото на предаване на стоката, се констатира още, че същите са чисто формални, неконкретизиращи нито едно от условията, необ­хо­дими за доказване реалното прехвърляне на стоката. Относно обстоя­телството за чия сметка е осъществен транспортът на доставките, наличието само на дадените обяснения в хода на ревизионното производство, отразеното във фактурите и липсата на пътни листове и товарителници, не е достатъчно, поради, което се разколебават доводите на жалбоподателя за реалността на осъществените доставки. Липсата на документи, доказващи осъществения транспорт, не могат да наведат съда на категоричен извод за действителното транспортиране на стоките, съответно за реалното осъществяване на сделките. При липсата на безспорни писмени доказателства за транспортирането на родово определените вещи от типа на процесните, съдът няма как да изведе безпротиворечив извод, че е осъществен превоз на стоки от този вид.

След като не са представени доказателства за това откъде са натова­рени стоките, къде са разтоварени, от кои лица, а са представени редица при­дружаващи документи, в които са посочени само чест от изискуемите реквизити и сравнително големи количества стоки, не може да се изведе обоснован извод за реалното прехвърляне на стоката. Следва по несъмнен начин да бъде установено мястото на натоварване, превозното средство и мястото на разто­варване, като във всички съставени документи от участниците в стоковия поток е налице съответствие в посочените параметри.

Горният извод за липсата на действително осъществяване на доставките не може да бъде оборен и от приетата по делото ССчЕ – същата почива единст­вено на документална проверка и то само на документите, приложени по делото и тези, които са представени от дружеството- жалбоподател, а предста­ве­ните от „П.И.“ ЕООД, каза се, са подписани и заверени анонимно, не може да формира извод за реалното осъществяване на процес­ните доставки.

Тези спорни факти, при доказателствена тежест за жалбоподателя, същият не установи в условията на пълно доказване в процеса.

Или следва да се обобщи, че за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи cметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

По делото се установява от събраните доказателства при ревизията, че е изпълнено условието по чл.71 ал.1 т.1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактура/ от страна на съответния пряк доставчик, който е издал същите, отразил ги е в дневника за продажби и справката-декларация, като не се спори, че е и начислил данъка по смисъла на чл.86 ЗДДС.

В случая, съобразно изложеното по-горе, съдът намира обаче, че не е установено прехвърляне правото на собственост върху стоките, именно от преките доставчици на жалбоподателя, което съставлява доставка на стока по смисъла на това понятие, вложено в нормата на чл.6 ал.1 ЗДДС.

Отделно от това, съдът констатира, че не може да е приеме, че са налице и транзитни доставки. Нормативната уредба на транзитната продажба е уредена в чл.329 ТЗ. Това е договор, по силата на който, продавачът се задъл­жава да предаде стоката на трето лице, което е посочено от купувача. Тук има две правоотношения: 1) между продавач и купувач – страни по договора за транзитна продажба и 2) между купувач и трето лице, което също е договор за продажба, но купувачът по първото правоотношение е продавач по второто. Следователно има две продажби. Между продавача и 3-тото лице няма право­отно­шение. Тъй като стоката се получава направо от третото лице и цената може да се заплати от него (ал. 3). Това е ясно и без изрично правило, 3-тото лице сигурно ще трябва да плати нещо и на продавача, защото иначе не би имало смисъл от тази конструкция. За да може продавачът да изпълни задъл­же­нието си по договора, той трябва да съобщи на купувача за изплащането на стоката на третото лице. Освен това, продавачът трябва да предаде на купувача копие от документите, които придружават стоката. Това е необходимо и за двете правоотношения. ТЗ не урежда преминаването на собствеността и риска, затова се прилагат общите правила на ЗЗД (чл. 24). Но, когато предмет на продажба са родово определени вещи, трябва да се извърши индивидуали­за­ция и по двете правоотношения. Тя може да се извърши и от третото лице. С една и съща индивидуализация рискът може да премине към купувача по първото правоотношение и към третото лице по второто. Транзитната продаж­ба се различава от финансовия лизинг по това, че при нея прехвърля собст­веност, а при договора за финансов лизинг не.

Или иначе казано, предвид изложеното относно транзитната продажба и от представените доказателства и писмени обяснения по никакъв начин не може да се изведе извод, че е налице транзитна продажба, в смисъла, че сто­ка­та е превозвана директно до клиента в гр. Стара Загора.

Казано с други думи, процесното право на данъчен кредит е правилно отказано с издаването на оспорения, индивидуален административен акт в част­та за доставката на стоки.

На следващо място, е необходимо да се разгледа и въпросът с достав­ката на различни услуги, доставени от „“Б.99”ЕООД – изработка на рекламни съоръжения / билбордове /; „К.Т. 86“ЕООД – изработка на рекламни съоръ­жения / билбордове /; „П. и.“ЕООД – печат на реклам­ни материали и наем на билбордове.

Съобразно, разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а услуга по смисъла на чл.8 от закона е всичко, кое­то има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чужде­странната валута, използвани като платежно средство. Каза се по-горе в нас­тоя­щото изложение, че наличието на действително осъществена доставка е пред­видено като изискване за възникване право на данъчен кредит, както и коя дос­тавка е облагаема. От направената кратка нормативна справка следва, че нали­чието на действително осъществена доставка е предпоставка за възник­ване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде прове­рено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-дек­ларация.

В тази насока, трябва да се отбележи, че именно жалбоподателят пре­тендира за себе се, спорното в процеса право на данъчен кредит, което осно­вава, на доставките отразени в процесни фактури с издатели „“Б.99” ЕООД; „К.Т. 86“ ЕООД и „П. и.“ ЕООД. Ето защо, нему бе те­жестта да установи, че извършването на тези доставки от именно тези дружества, така, както са отразени в първичните счетоводни документи, е пози­тивно проявен факт.

В тази насока е необходимо да се добави още следното: доказателст­вената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателст­ва. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния адми­ни­стративен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от про­тивната страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законно установеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата. – чл.160 ал.1 от ДОПК, независимо от това, дали в съдеб­ното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не.

Изпълнението на това задължение от страна на съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юриди­ческият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съот­вет­на­та материалноправна норма свързва с неговото проявление. Впрочем, нор­мата на чл.170 ал.1 от АПК /приложима по силата на § 2 от ДР на ДОПК/ изрично посочва това - “Административният орган и лицата, за които оспоре­ният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществу­ването на фактическите основания, посочени в него, и изпълнението на законо­вите изисквания при издаването му”.

В конкретния случай няма съмнение, че процесните първични счетовод­ни документи и представените по делото договори, касаят не нещо друго, а до­го­вор за изработка. Според легалната дефиниция, възведена в чл.258 ЗЗД/във връзка с чл.288 от ТЗ/ - С договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а пос­ледната – да заплати възнаграждение. Това налага да се определи, че догово­рът за изработка е – двустранен /задължения възникват за двете страни/; въз­мезден /налице е еквивалентно разместване на б./; комутативен /облагата от договора е известна към момента на сключването му/; консенсуален /за сключ­ването му е достатъчно постигане на съгласие между страните/; неформален. Договорът за изработка е за facere. С него изпълнителят се задължава да “изработи нещо” – един предмет на труда, един трудов резултат. Другото съ­щест­вено условие от съдържанието на договора е възнаграждението.

Каза се, въпросният трудов резултат съставлява - “изработка на реклам­ни съоръжения“, „печат на рекламни материали“ и „наем на билборд “. По делото е безспорно, че по отношение на „К. т. 86“ЕООД по договор от 05.11.2009г., липсва информация какви точно конструкции трябва да бъдат изработени, при положение, че в Раздел II, чл.2 изр. 2 е посочено, че: “ … Този срок започва да тече от момента на предаването на чертежите и конструк­тивните проекти на изпълнителя …“, а в Раздел III, чл.4, се казва, че: „Възложителят се задължава да предаде чертежите и конструктивните проекти, необходими за изпълнението на договора в срок от 2 работни дни“. Доказателства за представено на изпълнителя задание няма нито по препис­ката, нито е представено такова в хода на съдебното производство. Що се отна­ся до договора за изработка на рекламни материали, от 10.11.2009г., склю­чен също между това дружество и жалбоподателя, е посочено, у че същите след­ва да бъдат изработени съобразно представения анекс към договора. От то­зи анекс обаче, не се установява какво задание е поставено на изпълнителя – например – каква да бъде рекламата, как да бъде разположена и пр.

По отношение договорите на „М.Г.“ЕООД с „“Б.99”ЕООД от 05.05.2010 г., 12.07.2010 г.03.08.2010 г. и 02.09.2010 г., в Раздел I, т.1 изр. 3 е посо­чено, че: Предметът на настоящия договор включва задължението на изпълнителя със свои материали, персонал и средства да: 1.1. Представи на възложителя проект, снимков материал за визуализация на конструкцията на билбордовете “, а според т.2: „Изпълнението на настоящия договор, изпъл­нителят ще извърши изцяло със свои средства и персонал“, настоящата инстанция констатира, че липсват каквито и да било доказателства за наличие­то на суровини и материали, необходими за изработката на билбордовете, закупени от изпълнителя „“Б.99”ЕООД; липсват проекти, липсва снимков ма­териал за визуализация, липсва и персонал.

Прави впечатление, че според съдържанието на договор за печат на рек­ламни материали от 03.12.2012г., сключен между „М.Г.“ЕООД и „П. и.“ ЕООД, този договор също е само формален и не доказва по никакъв начин реалност на извършената услуга. Това е така, тъй като в Раздел I, чл.1 се сочи: , че „Възложителят възлага, а изпълнителят приема да напечата: - в количество по преценка на възложителя фолиа, винил, хартие­ни платна по зададен готов дизайн и с материали на възложителя“. В Раз­дел II, чл.1 пък се сочи, че: „Изпълнителят се задължава да извърши посоче­ното в чл.1 ( I ) след получаване на готовия дизайн и писмена поръчка“. Няма доказателства нито за закупени от възложителя материали за изработка, нито образец на дизайна, нито са посочени количествата, като се има предвид, че това са съществени елементи от договора за изработка. Няма и доказателства да приемо- предаване на готовия дизайн и поръчката за изпълнение, така, както е посочено в договора.

Що се отнася до договора за отдаване под наем на рекламни площи върху статичини рекламни съоръжения тип „Пиза и тип “М.“, съдът констатира, че са уточнени параметри за локация на рекламните съоръжения, посочени в Раздел IV Права и задължения на наемодателя, чл.4 (1), но такива липсват. Доказателства за разположението на билбордовете не са представени нито в ревизионното производство, нито в настоящото съдебно.

Във връзка с този договор, необходимо е да се отбележи следното:

За да се отговори на спорния въпрос - относно характера на процесния договор, следва същия да бъде изтълкуван, като съобразно чл.20 от ЗЗД при тълкуването на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните, отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора обичаите в практиката и добросъвестността.

Договорът за реклама не е изрично уреден от законодателя, поради което с оглед нормата на чл.9 от ЗЗД е предоставена възможност на страните по него свободно да определят съдържанието му, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави. По своята същност договорът за реклама е двустранен договор, тъй като поражда права и задъл­жения и за двете страни по него. Този договор е и комутативен, тъй като при него облагата която ще получи всяка от страните е предварително известна, още при сключването му – възложителя получава рекламен продукт и неговото рекламиране, а изпълнителя договорено възнаграждение.

Съгласно чл.228 от ЗЗД, с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят - да му плати определена цена.

С оглед съдържанието и предмета на представения договор за предоста­вяне на рекламни съоръжения под наем от 14.08.2013 г., необходимо е да се отбележи следното.

В случая ” Проектстрой инженеринг” ЕООД, като наемодател, се е задължил да предостави рекламни площи върху статични рекламни съоръже­ния тип „Пиза (4х3 м.) и тип „М.“ (8х4 м.), които да се предоставят на посочени в договора локации с монтирани на тях рекламни съоръжения, за което “М.Г.”ЕООД, като наемател, се е задължил да заплаща определе­ното месечно възнаграждение на наемодателя. В случая наемодателят се е задължил само да излага рекламните транспаранти на наемателя, като не носи отговорност за недостатъците на предоставените от наемателя рекламни мате­риа­ли. Освен това съгласно Раздел IV, чл.4, ал.2 т.2 от договора, наемодателят носи задължението да се въздържа от ремонти и промени по съоръжението, освен ако това не е необходимо и неотложно от съображения за сигурност.

Видно от така посочените задължения, в случая с оглед неговото съдържание договорът от 14.08.2013г. не би могъл да се определи като договор за наем. На първо място, съгласно чл.230 ал.1 от ЗЗД, при наемния договор наемодателят е длъжен да предаде вещта в състояние, което отговаря на полз­ва­нето, за което е наета, а съгласно чл.232 ал.1 от ЗЗД наемателят е длъжен да си служи с вещта за определеното в договора ползване, а при липса на такова - съгласно предназначението й, докато в настоящия случаи площта, на която ще се излагат транспарантите не е предоставена за лично ползване на ”М.Г.” ЕООД, а на нея следва единствено да се изложат транспаранти, за които „П. и.“ЕООД ще се грижи. На наемодателя са възложени задълженията да се грижи за тях, по време на договора, като недо­пуска промени, размествания или отстраняването им, преди изтичане на срока на договора. Видно от изложеното на наемодателя са възложени мно­жество задъл­же­ния, каквито не биха могли да бъдат вменени на един наемода­тел. Същевременно, на наемателя, като задължения са определени единствено полз­ва­нето на рекламните площи за рекламни цели, изразяващо се в предоста­вянето на рекламните материали, както няма дори правото да осъществява контрол, във всеки един момент на изпълнението по договора. Видно от изло­же­ното, в случая на “М.Г.“ЕООД, са предоставени права и задължения, които не са присъщи на един наемател по договор за наем, като същевременно липсват присъщи такива – да получи, да ползва лично и да върне наетата вещ.

Към договора не са представени никакви доказателства, както за закупу­ването на материали за изработването на рекламните пана от „О. Г.“ ЕООД, „Н. 11722“ ЕООД, „В. К.“ ЕООД и „В. Л.” ЕООД, така и за тяхната изработка, с оглед липсата, както на обект за осъществяване на дейността на „П. и.“ ЕООД, така и на липсата на персонал – 1 лице по трудов договор на длъжност – отчетник счетоводство. Договорът е представен в хода на ревизионното производство само и единствено от страна на жалбоподателя. Прави впечатление, че представеният в хода на съдебното производство договор от третото лице „П. и.“ ЕООД е ко­пие, което е твърде бледо, което предполага, че това дружество не разполага с ори­гинален екземпляр. Отделно от това, каза се, също така, че не е ясно лице­то, което е заверило документите – разполага ли то с представителна власт или не. Отделно от това, представеният анекс №1 към този договор, не показ­ват нито какви точно рекламни материали се излагат на тези билбордове, нито къде се намират същите.

В мотивите изложени в ревизионния акт е посочено, не е предоставена информация за начина, по който е извършено отдаването под наем – дали са били монтирани вече или тепърва предстои това да бъде сторено, къде са били съхранявани, какви разрешителни за поставяне са издадени и на кого точно са издадени те.

В ревизионния акт, като правно основание за да се откаже право на данъчен кредит по процесните доставки е посочена нормата на чл.69 ал.1, т.1 от ЗДДС. Съгласно чл.69 ал.1, т.1 ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лице­то има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. В случая по процесните фактури предметът на доставки е предоставяне на рек­ламни площи, но не става ясно какво дружеството- жалбоподател е рекламира­ло - своята основна дейност или друго, поради което не може да се приеме, че разходите за реклама представляват разходи за външни услуги (разходи за дейността), който се включват в себестойността и формират крайната цена на предлаганите от него услуги, поради което не е налице предпоставката по чл.69 ал.1 от ЗДДС.

С оглед на така представените по делото писмени доказателства, следва да се приеме, че безспорно се установява, предоставянето на рекламните съоръжения на “М.Г.”ЕООД, не може да обоснове наличието на доставка на рекламна услуга по сключения договор за отдаване под наем на рекламна площ по смисъла на чл.9 ал.1 от ЗДДС и основателно на дружеството е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури.

Или иначе казано, така представените договори за различни услуги са формални, тъй като от същите се става ясно какво точно е всяко едно задание по съответния договор, с каква техника са изпълнени поръчките, от кои лица, с какви материали, как са представени проектите/мострите по всяко едно зада­ние на възложителя, поради което не може да се приеме, че е налице факти­чески резултат.

Отделно от това, при нито едно от трите дружества-доставчици, осъ­щест­вя­ващи според фактурите различни видове услуги, не се установява, да разполага с кадрови ресурс за извършването на този вид работа. Т. е., предвид характеристиката на договора за изработка, подробно изложена по-горе в нас­тоя­щото решение, основните фактори при доставката на услуга са кадровият ресурс, с който разполага едно дружество, за да извърши дадена услуга, и прес­тацията да бъде изпълнена точно, както е поискал възложителят, както и да бъде заплатена цената на услугата. В случая безспорно е установено, че всяко едно от дружествата, което претендира, че е извършило обследваните услуги не разполага с никакъв персонал нито по трудово правоотношение, нито по извън трудово такова, който да разполага с необходимата квалификация, поради което и не може да се приеме, че са налице доставки на различни видо­ве услуги.

При положение, че процесните видове услуги, бяха действително извър­ше­ни от тези 3 дружества, то не би имало никакви пречки за установяването на този позитивно проявен юридически факт. Достатъчно бе да се въведат като данни и да се докаже наличието на съответно наети от дружествата лица, които фактически са извършили работите, наличието на съответните инструменти, техника и материално техническо обезпечаване, за да се приеме, че трудовият резултат е осъществен и съответно престиран от „“Б.99”ЕООД, „К.Т. 86“ ЕООД и „П. и.“ЕООД.

Както нееднократно се посочи, каквито и да данни в тази насока не са уста­новени, нито в хода на административното, нито в хода на съдебното производство.

Ето защо, нито процесните данъчни фактури, нито договорите за изра­ботка/поръчка, нито извлеченията от счетоводни сметки, наред с безспорната липса на осъществени, съответно, изработка на рекламни съоръжения и на рекламни материали, сами по себе си могат да обосноват несъмнен извод, че те, като конкретен трудов резултат, са осъществени именно от тези дружества или от техни подизпълнители.

Тук, следва да се посочи, че изолирано в съдебната практика се поддър­жа, че в казуси като процесния, изводът на ревизиращите органи за липса на осъ­ществени доставки е възможно да бъде основан на резултатите от извър­шена насрещна проверка на доставчика и на разпоредбата на чл.37 ал.4 от ДОПК, според която непредставянето на изискани по реда на ал.3 доказателст­ва, дава право на органа по приходите да приеме, че те не съществуват. Това, разбира се, е неправилно. Изводът за липса на конкретни доказателства, може да бъде направен при условията на чл.37 ал.4 от ДОПК, само спрямо лицето, което е задължено да ги представи, и то не стори това в указания срок. Такъв извод, спрямо ревизираното лице, основан на отказа на някакво трето лице да представи документи, за които е задължено, повече от очевидно, не може да бъде направен, независимо, че в случая две от дружествата не са открити изобщо на адресите за кореспонденция и не представили никакви доказателст­ва и писмени обяснения. Действащото понастоящем данъчно процесуално зако­нодателство, не предвижда възможността, ревизираното лице да търпи небла­гоприятни за себе си последици от противоправното поведение на трето лице, пък било то и негов пряк доставчик. Неблагоприятни за себе си последи­ци от извода за липса на конкретни доказателства, ревизираното лице може да поне­се само в резултат на пасивно проведени от негова страна действия, изра­зяващи се в непредставяне на данни и доказателства, за които то самото е задължено.

В конкретния казус, изводът за липсата на доставки, осъществени от „“Б.99” ЕООД, „К.Т. 86“ ЕООД и „П. и.“ ЕООД или техни подизпълнители, се основава именно на процесуалната пасивност на жал­бо­подателя, да посочи данни и да ангажира доказателства за кадровата, мате­риалната и техническа обезпеченост за извършване на тези доставки, каквато доказателствена тежест, той имаше в процеса.

При това положение, след като не се установява осъществяването на въпросния юридически факт, не е възможно да се приеме, че спорното право на данъчен кредит се е породило и е налично в патримониума на жалбопо­дателя, поради което и правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на услуги.

Следва също така да се посочи, че в казуса, не може да намери прило­жение разрешението, дадено в Решение на Съда (трети състав) от 21 юни 2012 година по съединени дела C-80/11 и C-142/11 ( Mahagében kft срещу Nemzeti Adóés Vámhivatal Dél- dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11), и Péter Dávid срещу Nemzeti Adóés Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazga tósága (C-142/11), тъй като процесният казус не разкрива сходства, с основните факти в главните производства по съединените дела, поради което съдът намира, че в настоящия случай е неотносима практиката на СЕС в цитираните решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, включително и последно пос­та­новеното от 13.02.2014г. по дело С-18/13. В тази насока, и съпоставяйки фактите по главните производства по тези дела, безспорно се установява, че при тях не се оспорва извършването на отразената във фактурата сделка, като решението постановено по тези дела не дава основание да се приеме, че без до­казана реалност на предмета на пряката доставка, само въз основа на данъч­на фактура, в която е посочен начислен ДДС, на получателя по факту­рата се следва данъчен кредит за приспадане.

Признаването на право на данъчен кредит само по данъчни фактури, при неоткриване на доставчиците и при липса на всякакви доказателства относно реалното изпълнение на доставките, противоречи, както на разпоредбите на ЗДДС, така и на тези на общностното право. Последното изисква кумулативно­то изпълнение на двете условия – наличие на фактура и осъществено данъчно събитие, за признаване на претендираното право. Съдебната практика на СЕС е непротиворечива, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (в този смисъл Решение от 13 декември 1989г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finan­zamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Конкретно в т.13 на Решението по Genius Holding С-342/87 категорично се приема, че упражняването на правото на приспадане, предвиде­но в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само, защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими.

В обсъжданата насока, без всякакво съмнение следва в казуса да се съоб­рази и Решение от 06 Декември 2012 г. постановено по дело № С–285/11, обра­зувано по запитване на български съд, по което Съдът на Европейския Съюз се е произнесъл, в смисъл че “… за да се установи обаче, че на основа­ние на тези доставки на стоки е налице правото на приспадане, ..., е необхо­димо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съот­ветните стоки са били използвани.... за извършването на облагаеми сделки…” /т.31/.

Т.е. във всички случаи Съдът на Европейския Съюз е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да е устано­вено осъществяване на фактурираната доставка, който правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и преценката на доказателствата в тази насока е в компетентността на нацио­налния съд. С това доказване, в случая страната не се е справила по отноше­ние на доставките по процесните фактури. Тоест, в случая не може да се прие­ме, че се касае до действия на доставчика, за които получателят трябва да отго­варя или, че администрацията е прехвърлила върху данъчния субект собст­вените си задължения по осъществяване на контрола. Ако процесните доставки са реално извършени и облигаторните отношения между ревизирания субект и съответно неговите доставчици са се развили по начина, по който се твърди, то самият получател следва да притежава всички доказателства за това.

Действително, съгласно задължителната съдебна практика на СЕС по дела С-80/2011 и С-142/2011, жалбоподателят няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но следва да докаже самата доставка, което в условията на пълно насрещно доказване жалбопо­дателят не е сторил по делото.

По аргумент от т.50 от Решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 на СЕС, въпреки липсата на конкретни улики за наличието на измама (доказва­нето на които е в тежест на приходния орган), съдът по същество следва да съблюдава в рамките на спора по делото дали самият издател на фактурите е извършил въпросните доставки, като за тази цел се вземат предвид всички обс­тоя­телства, които в случая не са доказани. След като жалбоподателят претен­дира, че в негова полза са престирани стоки и услуги от съответния доставчик, не може да претендира, че е добросъвестен и не участва в данъчна измама, след като по необходимост би следвало в негова полза да са доставени стоките и да са изпълнени услугите. Още повече, че в случая решаващият орган е формирал извод, че е налице индиция за участието на дружествата доставчи­ци и ревизираното дружество в документалното оформяне на процесната вери­га от сделки с различни видове стоки и различни по вид услуги.

Не на последно място е необходимо да се отбележи и следното обстоя­телство: по отношение на констатираните несъответствия във фискалните бо­но­ве, издадени от „“Б.99” ЕООД и „К.Т. 86“ ЕООД, съдът намира, че не е оборена и констатацията на приходната администрация по отношение несъот­ветствията на регистрираните ЕКАФП, собственост на тези две дру­жества. Или иначе казано, липсват надлежно издадени касови бележки. Във всич­ки случаи от съществено значение за данъчното облагане е, първичните счето­водни документи да отразяват вярно и честно обективираните в тях сто­пански операции. С други думи, формалното документиране на една доставка, чрез издаването на първичен счетоводен документ, ако същата не е действи­телно извършена, винаги представлява невярно отразяване по смисъла на чл.10 ал.1 ЗКПО, респ. липса на документална обоснованост.

В допълнение следва да се посочи, че с чл.3 ал.1 от Наредба № Н-18/2006г., е въведено задължението за всяко лице да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (ФУ), освен когато плащането се извършва по банков път (такова задължение е въведено и с разпоредбите на чл.118 ал.1 от ЗДДС и чл.10 ал.4 ЗКПО). Легална дефиниция на понятието „касова бележка“ дава разпоредбата на чл.118 ал.2 от ЗДДС, към която препраща чл.2 ал.1 от цитираната наредба. Съгласно посочения законов текст, фискалната касова бележка(фискалният бон) е хартиен документ, ре­гистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с дру­ги заместващи парите платежни средства, издаден от въведено в екс­плоатация фискално устройство от одобрен тип, за което е заверено свиде­телство за регистрация. От така цитираната норма може да се направи единст­вено възможният извод, че документ, издаден от фискално устройство, което не е одобрено, въведено в експлоатация и, за което не е заверено свидетелст­во за регистрация по реда на Наредба № Н-18/2006 г., не е касова бележка, дори и да съдържа всички реквизити визирани в чл.26 ал.1 от същата. В про­цес­ния случай, както вече бе казано, прикрепените "фискални бонове" към фактурите, издадени от „“Б.99” ЕООД“ и „К.Т. 86“ ЕООД, издадени от ЕКАФП, не са издадени по законоустановения ред, което е основание да се приеме, че доставките не са реално извършени.

При това положение, придружаващите процесните фактури документи (фискални бонове), не могат да се приемат за фискални касови бележки по смисъла на чл.118 ал.2 от ЗДДС.

Ето защо, съдът намира, че процесните данъчни фактури, издадени от дос­тавчиците „“Б.99”ЕООД, „К.Т. 86“ЕООД и „П. и.“ ЕООД, не обосновават несъмнен извод, че спорните доставки са осъ­щест­вени именно от тези доставчици, така, както това е обективирано в съста­ве­ните първични счетоводни документи.

Според този състав на съда, от доказателствата по делото, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, включително и съобразно заключението на вещото лице, се достига до извода, че липсват доказателства, сочените като изпълнители търговци да са прехвърлили правото на собственост върху стоки­те на оспорващия, а сочените като изпълнители на процесните услуги да са ги изпълнили лично и да са предоставили труда си на жалбоподателя, а се касае единствено и само до документално оформяне при липса на реално осъщест­вена от това именно лице, доставка на стоки и услуги.

Доказателства за обратното не се ангажираха от страна на жалбопода­теля, комуто в случая бе доказателствената тежест, с оглед общото правило на чл.154 ал.1 от ГПК, приложим във връзка с нормата на §2 от ДР ДОПК да установи наличието на доставките, като проявени юридически факти, от които черпи за себе си спорното в процеса право.

При това положение, в случая не е възможно да се приеме, че спорното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените доставчици се е породило и е налично в патримониума на жалбоподателя. То ще следва да бъде отказано.

Както нееднократно изрично подчертава ВАС на РБ в последната си практика, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкрет­ната доставка и посочените страни по доставката, т.е. не е достатъчно стоките по принцип да са налични, а е необходимо собствеността върху тях да е прех­върлена именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фак­­тури, а услугата да е извършена от лицето посочена в такава фактура. Про­тив­ното означава всъщност, че получателят се съгласява и използва, за да пре­те­ндира право на данъчен кредит, на фактури с невярно съдържание относ­но страните по доставката, като се укриват действителните такива, което се възприема като участие в данъчна измама.

При това положение, съдът намира, че представените по делото писмени доказателства не позволяват да се направи обоснован извод, че е на лице доставка на стока по смисъла на чл.6 от ЗДДС и доставка на услуги по смисъла на чл.9 ал.1 от с. з.

Такъв извод, каза се, не може да се направи от наличието на самите първични счетоводни документи и тяхното счетоводно отразяване във вторич­ните счетоводни регистри.

Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реал­ност на отразените в същите стопански операции. При оспорване на фактурите относно отразените в тях стопански операции, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените във фактурите стопански операции действително са осъществени. Недоказана доставка, осъществена от търговеца, който е фактурирал същата, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по от­но­шение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Законът при всич­ки случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по на­чина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни до­кументи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

След като не са ангажирани доказателства за релевантните по спора факти, а именно за възможността доставчиците да са извършили процесните дос­тав­ки – нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са предс­тавени доказателства, различни от процесните фактури, липсват такива, доказ­ващи наличието на кадрова, техническа и материална осигуреност на достав­чиците, то законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит.

След като по делото не е доказано фактурираните стоки да са доставени от издателите на фактурите и услугите да са извършени от посочените във фактурите лица, то правилно органите на приходната администрация са прило­жи­ли чл.70 ал.5 ЗДДС, който обхваща и процесния случай на издадени факту­ри без основание – без да е настъпило данъчно събитие по чл.25 ЗДДС.

Съгласно чл.168 и чл.178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и неговото упраж­ня­ване има изискване получателят по доставката да разполага с фактура за доставката и доставката да е осъществена. Изводът следва от редакцията на текстовете. В този смисъл няма противоречие между уредбата на правото на приспадане на данъчен кредит в Директивата и ЗДДС. По чл.68 ал.1, т.1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която данъчно задълженото лице има пра­во да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги. По чл.69 ал.1, т.1 ЗДДС получателят регистрирано по закона лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчи­кът му е доставил или предстои да му достави. Фактурите не са авансови, по­ради което втората хипотеза не е приложима в случая. И двете разпоредби изиск­ват да е налице осъществена доставка, за да възникне и се упражни правото на приспадане на данъчен кредит.

Доводите на жалбоподателя за прилагане практиката на СЕО и СЕС са неоснователни. По приложимата Директива 2006/112/ЕО, както и по отменената с нея Шеста директива относно общата система на данъка върху добавената стойност СЕО в решение по дело С-152/02г. приема, че, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. В този смисъл е и ре­шението на СЕС по дело С-324/11. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата, от които е, осъществяване на доставка на стоки и услуги. Пра­во­то на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказа­телствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища при­лагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице.

Предвид посоченото жалбата следва да бъде отхвърлена като недока­зана и неоснователна в обжалваната част относно непризнаването на данъчен кредит на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС във връзка с доставката на различни стоки и доставка на различни по вид услуги.

Предвид изхода на делото и претенциите на страните за присъждане на разноски, съдът намира, че на основание чл.161 ал.1 от ДОПК, на администра­ция­та се дължи юрисконсултско възнаграждение, което съобразно чл.8 във връз­ка с чл.8 ал.1, т.4 от Наредба №1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения се констатира в размер на 2 920, 37 лева.

Ето защо и поради мотивите, изложени по – горе ПЛОВДИВСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ІІ отд., VІІ състав: